NTFR 2018/1385 - Vastgoed en btw – Kozuba ja, Kozuba nee?

De discussie over dit arrest is niet echt fel te noemen. Berkhuizen² en Vroon³ komen min of meer tot de conclusie dat de gevolgen van het arrest voor de Nederlandse praktijk mee zullen vallen, terwijl Soltysik in zijn NTFR–commentaar opmerkt dat ‘voorzichtig … aangenomen’ zou kunnen worden ‘dat er eerder sprake kan zijn van een vervaardiging dan op basis van het in-wezen-nieuwbouw-criterium werd verondersteld’. Van Norden⁴ zweeft hiertussenin door aan te geven moeilijk in te kunnen schatten wat het effect precies is. En tot slot is er Sanders⁵, die voorspelt dat – in Nederland althans – ‘wanneer we nog eens een slordige vijfentwintig jaar verder zijn, we het nog steeds niet weten’, maar zich daarbij wel erg kritisch uitlaat over de jurisprudentie van de Hoge Raad.

Wat veroorzaakt toch deze voorzichtige behandeling? Waarom schetst niemand ingrijpende gevolgen voor de Nederlandse praktijk?

Alvorens daarover mijn mening te geven, zet ik eerst even uiteen – voor de wat minder in de btw ingewijden – waar de discussie over zou moeten gaan en waar de basis in onze regelgeving kan worden gevonden.

Een gebouw kan nieuw zijn, maar ook oud. Als een gebouw nieuw is, dan is de levering ervan belast met btw op grond van art. 11, lid 1, onderdeel a, 1°, Wet OB 1968 en treedt de vrijstelling overdrachtsbelasting van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR in werking. Is een gebouw daarentegen oud, dan is de levering ervan vrijgesteld van btw op grond van art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 en leidt de verkrijging tot heffing van overdrachtsbelasting. Het is dus vaak of 21% (btw) of 6% (overdrachtsbelasting; in geval van woningen 2%). Omwille van de eenvoud behandel ik niet de mogelijkheid dat er ook een ‘én’-variant is. Maar iets ertussenin, dus een beetje 21% en een beetje 6%, lijkt niet te kunnen.

Het oud-of-nieuw-vraagstuk speelt ook in latere stadia. Zo was tot 1 januari 2014 nog de ‘integratieheffing’⁶ van kracht die van toepassing was op vervaardigingshandelingen. Maar het vraagstuk heeft ook effect op het al dan niet van toepassing zijn van herzieningen⁷. Een goede kwalificatie ‘oud’ dan wel ‘nieuw’ is dus van groot belang, ook omdat het bij vastgoedtransacties vaak gaat om grote financiële belangen. Een verkeerde analyse heeft dus verstrekkende gevolgen. Daarom is – en wordt – over het ‘vervaardigingsvraagstuk’ veelvuldig geprocedeerd.

De huidige stand van zaken in onze jurisprudentie op dit terrein is terug te vinden in slechts twee uitspraken: het Van Dijk’s Boekhuis-arrest⁸ van het HvJ uit 1985 en het – 25 jaren later – daarop gebaseerde Kinderdagverblijfarrest⁹ uit 2010.

Het Van Dijk’s Boekhuis-arrest, dat gaat over de vraag of een boek dat gerepareerd wordt kan worden beschouwd als een nieuw vervaardigd boek, en dus totaal niet over vastgoed gaat, houdt ons voor dat het spraakgebruik rond vervaardiging bepalend moet zijn (‘20. … Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’), en dat er sprake is van een ‘22. (…) nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden’.

In alle jurisprudentie nadien hebben we het dus moeten doen met deze overwegingen. In 2010 verzet de Hoge Raad de bakens zonder een echte toelichting daarbij te geven. Een woonhuis annex tandtechnisch laboratorium wordt verbouwd. De voorpui op de begane grond werd vernieuwd, er werd een speelterrein aangelegd en met de overige interne verbouwingen gingen veel kosten gepaard. Maar … het uiterlijk van het pand is nagenoeg onveranderd gebleven. De Hoge Raad haalt het Van Dijk’s Boekhuis-arrest aan en oordeelt: ‘Blijkens het (…) arrest van het Hof van Justitie is van vervaardiging in de zin van deze bepaling sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit – uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt – dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.’ Dus is er alleen een nieuw gebouw als in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.

In een eerdere Opinie, uit 2011¹⁰, sprak ik nog de hoop uit dat de Hoge Raad hierover prejudiciële vragen zou gaan stellen. Waarschijnlijk had ik dat niet moeten doen, want daardoor gebeurde het mogelijk juist niet. En lagere rechters stellen al sinds jaar en dag geen vragen meer, dus daar is ook weinig hoop van te verwachten. Immers, een arrest van het HvJ kan ertoe leiden dat het gezag van de rechtspraak wordt aangetast indien weer eens blijkt dat we er in Nederland naast zaten.

Het Kozuba-arrest dwingt ons hopelijk tot nadenken. Er is echter een belangrijke hindernis te nemen waardoor de heilige huisjes die omver geschopt zouden moeten worden, vermoedelijk gered zullen worden.

De eenvoud van de Nederlandse btw-wetgeving rond onroerend goed, die in feite enkel is neergelegd in de vrijstelling en daarmee alleen gaat over het ‘al dan niet nieuw’-vraagstuk, is niet zo terug te vinden in de Btw-richtlijn waarop de wet gebaseerd is. Anders dan in onze wet start de richtlijn al met regelgeving rond onroerend goed bij de bepalingen over de belastingplichtige. In Titel III Belastingplichtige wordt in art. 12, met als onderwerp ‘onroerendgoedtransacties’, eerst opgemerkt dat eenieder die incidenteel een onroerendgoedtransactie verricht, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. In de vrijstellingenbepaling, art. 135, komt de richtlijn dan met een verwijzing naar dit eerdere art. 12. In art. 135, lid 1, onderdeel j worden de onroerendgoedtransacties – net als in onze wet – vrijgesteld, maar wordt vervolgens ook een uitzondering gemaakt voor de in art. 13, lid 1, punt a) bedoelde levering, en wordt in onderdeel k een uitzondering gemaakt voor de in art. 12, lid 1, punt b) bedoelde levering van een bouwterrein. Vooral lid 2 van art. 12 blinkt niet uit in duidelijkheid. Zeker niet in de tweede volzin: ‘De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip “bijbehorend terrein” bepalen.’ Hoezo ‘het in lid 1, onder a), bedoelde criterium’? In lid 1, onderdeel a wordt alleen gemeld ‘de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming’. Welk criterium? En ook de derde volzin is niet echt eenvoudig. Vooral de ‘lidstaten kunnen’-formulering zal de heilige huisjes redden en de prejudiciële vragen voorkomen.