NTFR 2018/165 - De eigen woning: een hopeloze bron van inkomen?

‘Ontluisterend budgettair gerommel ten koste van de principes van belasting naar draagkracht’, zo typeerde Leo Stevens in het financieele dagblad¹ het fiscale beleid van het kabinet-Rutte III. Daar is wat mij betreft helaas weinig tegen in te brengen. Helaas, want rammelende wetgeving die als onrechtvaardig wordt ervaren en tot irritatie leidt, zoals Stevens schetst, is op zichzelf al zeer ongewenst, maar heeft naar ik vrees ook een negatieve invloed op de belastingmoraal.

Hillenaftrek

Overziet men het fiscale beleidsterrein, dan blijkt daar bepaald meer dan één steen des aanstoots te liggen. De afschaffing van de ‘Hillenaftrek’ is er één van. Het gaat hierbij om de aftrekpost die ervoor zorgt dat een positief saldo van het eigenwoningforfait en de aftrekbare kosten van de eigen woning in de inkomstenbelasting wordt teruggebracht tot nihil.

Hoewel de Tweede Kamer de afschaffing met een ruime meerderheid steunde,² lijkt het maatschappelijke draagvlak ervoor toch minder breed te zijn. In het eerder aangehaalde krantenartikel spreekt Stevens in dit verband van een deuk in het vertrouwen van de eigenwoningbezitter en een te verwachten tanende belastingmoraal die niet opweegt tegen de extra belastingopbrengst. De kritiek op de afschaffing is naast inhoudelijk ook procedureel van aard.

Procedurele kanttekeningen

De procedurele aspecten hebben te maken met de enorme haast waarmee het wetsvoorstel is behandeld. Hoewel het inmiddels aangenomen wetsvoorstel pas effect heeft vanaf 1 januari 2019, was afronding van de parlementaire behandeling volgens het kabinet toch al nodig in 2017. De Belastingdienst zou anders in tijdnood komen voor de noodzakelijke systeemaanpassingen.³ De vraag rijst wel waarom de maatregel, als een dergelijke implementatietijd daadwerkelijk noodzakelijk is, per se per 2019 moet ingaan. Een jaar later zou toch ook kunnen, zeker als men bedenkt dat het om een geleidelijke afschaffing met een looptijd van dertig jaar gaat. De nadrukkelijke wens van de oppositie om over het wetsvoorstel zonder tijdsdruk ordentelijk te kunnen debatteren had dan gehonoreerd kunnen worden. Ondanks de uit protest in gang gezette zogenoemde filibuster – ongedaan gemaakt door de Tweede Kamer zelf en daardoor mislukt⁴ – koos het kabinet ervoor de parlementaire behandeling ondergeschikt te maken aan de geplande invoeringsdatum van de maatregel. Het debat is voor het kabinet kennelijk van weinig belang en de regering laadt hiermee de verdenking op zich dat de uitgestoken hand richting de oppositie slechts een loos gebaar is. Martin van Rooijen, voormalig staatssecretaris van Financiën en thans Tweede Kamerlid namens de 50PLUS-fractie sprak van ‘een zeldzaam onzorgvuldige behandeling van een wetsvoorstel, tot stand gekomen onder stoom en kokend water’.⁵ Wellicht dat er voor de tegenstanders van de afschaffing toch nog een positief element aan deze gehaaste gang van zaken kleeft: door de wet zo snel door de Tweede en Eerste Kamer te loodsen staat de mogelijkheid van een raadgevend referendum – dat het kabinet wil afschaffen – tegen deze wet nog open.

Geschonden vertrouwen

Een belangrijk aspect van de inhoudelijke kritiek op de afschaffing van de Hillenaftrek is het geschonden vertrouwen. De maatregel is destijds genomen om te voorkomen dat belastingplichtigen die – in tegenstelling tot wat gangbaar was – wél aflosten op hun hypotheekschuld, op enig moment geconfronteerd werden met een bijtelling bij het inkomen. Dit in tegenstelling tot degenen die niet aflossen, die per saldo een aftrekpost hadden (en hebben), terwijl veelal het spaarproduct⁶ waarmee te zijner tijd de desbetreffende schuld moet worden afgelost belastingvrij wordt opgerent. Het schrappen van de Hillenaftrek wordt dan ook ervaren als een ‘aflosboete’.

Een bron die niet langer niets opbrengt

Toch wringt hier de schoen. Dat heeft alles te maken met het feit dat de eigen woning wordt gezien als een bron van inkomen en daarom is ondergebracht in box 1 van de Wet IB 2001. Conceptueel is de Hillenaftrek in dit licht bezien een merkwaardig fenomeen. Een woning zou per definitie een bron van inkomen zijn, omdat het vermogensbestanddeel het naar zijn aard in zich heeft om inkomen te genereren.⁷ Door de Hillenaftrek ontstaat met betrekking tot de eigen woning echter de vreemde situatie dat wanneer – veelal pas na een groot aantal jaren – ‘eindelijk’ de baten (het eigenwoningforfait) de kosten overstijgen en de bron daadwerkelijk te belasten opbrengsten gaat genereren, door wetsduiding die opbrengst (afgezien van eventuele aftrek van kosten in de vierde schijf) weer teruggebracht wordt tot nihil. De facto hebben we dan dus te maken met een bron van inkomen die fiscaal nooit een positief saldo van opbrengsten en kosten te zien zal geven.⁸ Wellicht dat Ten Hoeve van de OSF in de Eerste Kamer hierop doelde bij zijn stemverklaring vóór afschaffing van de Hillenaftrek: ‘Ondanks het feit dat het een politiek heel gevoelig wetsontwerp is, heb ik het gevoel dat we hiermee terugkeren naar de normaliteit. Ik zal dus voor het wetsontwerp stemmen.’⁹

Financiering irrelevant voor de bronvraag?

Bezien vanuit de bronnentheorie is het inderdaad ‘normaal’ dat een bron opbrengsten genereert. Men zou bijna zeggen dat dit de essentie is van een bron. Hierbij passen evenwel enkele kanttekeningen. Zo heeft lange tijd gegolden dat bij de bronvraag geabstraheerd dient te worden van de financieringswijze van de bron.¹⁰ Voor de principiële vraag of er sprake is van een bron of niet is het in die optiek dus irrelevant of de bron met eigen dan wel met vreemd vermogen is gefinancierd. In HR 28 april 1976, nr. 17.853, BNB 1976/152 komt naar voren dat ook voor het antwoord op de vraag of een eigen woning een bron van inkomen vormt, geen rekening moet worden gehouden met de financieringskosten. Het arrest HR 14 november 2014, nr. 13/01800, NTFR 2014/2751 breekt – in ieder geval wat de winstsfeer betreft – echter met deze traditie. Het ging hier om een echtpaar dat een boerderij had gekocht voor zelfbewoning en het drijven van een bed and breakfast. Hiertoe werden twee jaar na de aanschaf verbouwingswerkzaamheden uitgevoerd. De financiering vond plaats met vreemd vermogen. De inspecteur en de belanghebbenden waren het erover eens dat ingeval bij de bronbeoordeling geen rekening zou worden gehouden met de financieringslasten, er sprake was van een onderneming. Zou met de financieringslasten wél rekening moeten worden gehouden, dan waren zij van mening dat er geen sprake zou zijn van een bron van inkomen en dus ook niet van een onderneming. De Hoge Raad oordeelde dat bij de beantwoording van de vraag of een organisatie van kapitaal en arbeid kan worden aangemerkt als een onderneming, de rente op geldleningen die zijn aangegaan ter financiering van die organisatie mede dient te worden betrokken.

De Hoge Raad plaatst zijn oordeel nadrukkelijk in de sfeer van winst uit onderneming en haalt daarbij de overwegingen van Hof Arnhem-Leeuwarden aan: ‘Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat ten aanzien van de B&B sprake is van een bron van inkomen welke moet worden gekwalificeerd als onderneming, brengen de regels van de vermogensetikettering volgens het Hof mee dat de lening (gedeeltelijk) deel uitmaakt van die bron. Om deze reden dient de rente op de lening mede in aanmerking te worden genomen bij de beantwoording van de vraag of uit die (veronderstelde) bron objectief bezien voordeel kan worden verwacht. Aan dit oordeel doet niet af hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arresten van 22 juli 1982, nr. 20535, BNB 1982/241, 3 december 1986, nr. 24120, BNB 1987/88, en 17 april 1991, nr. 27338, BNB 1991/153, omdat in het onderhavige geval de lening niet betrekking heeft op de verwerving van de B&B als zodanig maar daarvan deel uitmaakt, aldus nog steeds het Hof.’ Dit oordeel kan dan ook niet zomaar worden toegepast buiten de winstsfeer. Essentieel lijkt dat door de toepassing van de vermogensetikettering in de winstsfeer de schuld een samenstellend onderdeel van de onderneming wordt en daarmee een deel van de bron is in plaats van een louter buiten de bron staande financiering ervan.

Deze jurisprudentie zou dus tot de conclusie leiden dat de bronvraag binnen en buiten de winstsfeer verschillend moet worden behandeld. Toch leidt ook dat tot merkwaardige consequenties. De casus van HR 14 november 2014, nr. 13/01800, NTFR 2014/2751 is daar een mooi voorbeeld van. Zou de boerderij zijn gekocht en verbouwd voor uitsluitend zelfbewoning, dan is het gehele pand aan te merken als bron van inkomen en is de rente op de leningen volledig aftrekbaar in box 1. Nu echter een deel van de boerderij niet voor zelfbewoning beschikbaar is, maar daadwerkelijk opbrengsten genereert door de verhuur in het kader van de B&B, is voor dit deel van het pand geen sprake meer van een bron van inkomen en is de toerekenbare rente niet aftrekbaar in box 1. In die laatste situatie komt er echter ontegenzeggelijk meer geld in het laatje dan bij louter zelfbewoning.

Ervaart de burger de eigen woning als bron van inkomen?

Door de afschaffing van de Hillenaftrek komt in wezen een dieperliggend probleem aan de oppervlakte: het bronkarakter van een vermogensbestanddeel dat niet daadwerkelijk een opbrengst genereert, maar slechts tot een besparing leidt. Ik begon mijn studie belastingrecht zonder enig benul van de fiscaliteit. De opmerking van professor Reugebrink tijdens het vak Inleiding belastingrecht dat degene die een eigen woning koopt belastingplichtig voor de inkomstenbelasting wordt, vond ik dermate onlogisch dat ik in eerste instantie meende dat er sprake moest zijn van een verspreking of misverstand. Dat een hoogleraar verbruiksbelastingen enigszins gefixeerd is op belastingheffing ter zake van uitgaven kon ik mij wel voorstellen. Hij zou dus wel een andere belasting bedoeld hebben, zo was mijn gedachte, want dat de doorgaans grootste uitgave die men in zijn leven doet leidt tot inkomstenbelastingplicht kon ik mij niet voorstellen. Dat louter besparing van uitgaven tot een inkomstenbron leidt, bleek echter wel degelijk te passen in het concept van de bronnentheorie. De redenering is kennelijk dat alles wat men koopt en dus bezit, bij gebruik niet behoeft te worden gehuurd. Dat bezit levert dus een besparing op van huur en dat wordt gezien als inkomen. Consequent doorgeredeneerd geldt dit concept natuurlijk niet alleen voor onroerende zaken. Dat de wetgever zich daar terdege bewust van was, blijkt uit art. 26, lid 1, Wet IB 1964, waarin nadrukkelijk was bepaald dat voordelen getrokken uit roerende zaken (andere dan woonschepen) niet tot de inkomsten uit vermogen behoorden. Voor roerende zaken werd de bespaarde huur dus niet als inkomen aangemerkt, maar hier was wel een uitdrukkelijke wetsbepaling voor nodig.

Mijn jeugdige gedachtegang was fiscaaltheoretisch dus onjuist. De vraag is evenwel in hoeverre die fiscale theorie aansluit bij de beleving omtrent het inkomensbegrip van de burger en meer specifiek van de eigenwoningbezitter. Misschien sloot mijn voorstelling van zaken daarbij wel dichter aan dan dat het theoretische concept dat doet. Binnen een bestaande bron die daadwerkelijk inkomsten oplevert, zoals een dienstbetrekking of onderneming, is het concept dat een besparing belast is te begrijpen. Zou men dat niet doen, dan zou bijvoorbeeld een werkgever allerlei kosten van de werknemer voor zijn rekening kunnen nemen en zodoende zonder belastingheffing zijn werknemer op alternatieve wijze belonen.

Het concipiëren van een inkomensbron louter op basis van een besparingsgedachte zonder dat er daadwerkelijk een cent binnenkomt, staat mijns inziens echter ver af van wat een doorsnee belastingplichtige als inkomen ervaart. Hierbij dient bedacht te worden dat de vermogensbestanddelen die de besparing opleveren en daardoor volgens dit concept inkomen genereren, doorgaans betaald zijn uit inkomsten waarover door dezelfde belastingplichtige al inkomstenbelasting is betaald. Dat is niet anders als men de besparingsfilosofie alleen toepast op de eigen woning. Door de aftrek van financieringsrente zal de belastingheffing over de eigen woning doorgaans onderduiken in de aftrekpost en zal de fiscale leek zich minder of niet bewust zijn van deze heffing, maar als daadwerkelijk belasting betaald moet worden, zoals bij het achterwege blijven van de Hillenaftrek, komt de heffing in het volle licht te staan. Net als in andere gevallen waarbij er belasting moet worden betaald zonder dat er geld over tafel gaat, is een extra complicerende factor dat de belasting uit additionele middelen, waarover veelal ook al inkomstenbelasting is betaald, moet worden voldaan. Pregnant wordt deze problematiek indien iemand een eigen woning heeft waarvan hij de schulden heeft afgelost, maar overigens een gering inkomen heeft. Dit beeld doet zich bijvoorbeeld voor bij AOW-genieters die geen of een gering pensioen hebben opgebouwd.¹¹

Voor het draagvlak van de belastingheffing is het essentieel dat deze als redelijk wordt ervaren. Is dat niet het geval, dan is de belastingmoraal (en in diens kielzog de belastingopbrengst) het kind van de rekening. In plaats van alleen de Hillenaftrek af te schaffen, is het mijns inziens verstandig om te bezien of we de eigen woning als bron van inkomen niet beter kunnen afschaffen. De eigen woning zou dan met een vrijstelling van enkele honderdduizenden euro’s kunnen worden ondergebracht in box 3. Het argument dat dan de rente niet aftrekbaar zou zijn, snijdt mijns inziens geen hout. Dat kan door wetsduiding eenvoudig worden bepaald. Voorheen kenden we de renteaftrek ter zake van persoonlijke verplichtingen. Voor die aftrek was ook geen samenhangende bron van inkomen nodig. De rentebetalingen zouden dan, net zoals andere persoonsgebonden aftrekposten, gezien moeten worden als een draagkracht verminderende omstandigheid waarmee fiscaal rekening wordt gehouden.