NTFR 2018/1801 - Rechterlijk oordeel ‘geordende aangifte’ toe aan heroverweging!

Kenmerkend voor de heffingssystematiek waarbij belasting wordt geheven bij wege van aanslag, is dat belastingplichtige voorafgaand aan het door de inspecteur vaststellen van de belastingaanslag een aangifte invult en retourneert. Gedurende vele jaren is die aangifte op papier ingediend. In die werkwijze heeft de Belastingdienst op diverse momenten een wijziging doorgevoerd. Achterliggende reden is dat is gezocht naar een pragmatischere manier om de jaarlijkse stroom aan aangiften af te wikkelen. Daarbij heeft de Belastingdienst gebruikgemaakt van de voortschrijdende digitalisering.

Indien – na vaststelling van een belastingaanslag – enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat de belastingaanslag ten onrechte achterwege is gebleven dan wel tot een te laag bedrag is opgelegd, kan een navorderingsaanslag worden vastgesteld. Bij de navordering vindt een afweging plaats tussen het belang van de rechtszekerheid van de belastingplichtige dat wordt volstaan met de definitieve belastingaanslag en het belang van een juiste belastingheffing.

Teneinde invulling te kunnen geven aan die belangafweging is het vereiste van een zogenoemd ‘nieuw feit’ in art. 16, lid 1, AWR opgenomen. Daarvan is niet sprake indien de inspecteur met dat feit bekend was dan wel redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Dit vooronderstelt dat door de inspecteur enig onderzoek naar de juistheid van de aangifte wordt verricht, nu de navorderingsbevoegdheid niet is bedoeld voor het herstel van een ambtelijk verzuim of gewijzigd inzicht.

In de jurisprudentie is antwoord gegeven op de vraag wanneer sprake is van een ambtelijk verzuim. Daarbij overweegt de rechter dat de inspecteur in beginsel mag vertrouwen op de door de belastingplichtige ingediende aangifte. Zeker als die aangifte een geordende indruk maakt. De vraag is echter of een dergelijke overweging anno 2018 nog wel zinvol is!

Onderstaand wordt allereerst nagegaan wat de oorsprong is van de overweging over de ‘geordende aangifte’. Daarna wordt kort aandacht besteed aan een aantal wijzigingen door de Belastingdienst in de werkwijze van de aanslagregeling en de invloed daarvan op de navorderingsbevoegdheid. Tot slot wordt de vraag beantwoord of het rechterlijk oordeel inzake de ‘geordende aangifte’ zinvol is.

Het doen van belastingaangifte maakt een onlosmakelijk onderdeel uit van de heffing van belastingen. Dat die aangifte schriftelijk plaatsvindt, is eveneens logisch nu het voor het vaststellen van de belastingaanslag wenselijk is dat controleerbaar is van welke gegevens bij de vaststelling van de aanslag is uitgegaan.

Het daadwerkelijk vaststellen van de belastingaanslag geschiedt idealiter na een door de belastingambtenaar uitgevoerde controle van de gedane aangifte. Vraag is dan hoever de uit te voeren controle dient te gaan. Met andere woorden, dient een belastingambtenaar van elk in de belastingaangifte opgenomen gegeven na te gaan of dit juist is?

Het is vaste jurisprudentie dat de inspecteur, ter voorkoming dat zijn taak bovenmenselijk wordt,¹ mag uitgaan van de veronderstelling dat de aangifte juist is. De consequentie daarvan is dat de inspecteur niet verplicht is de in de aangifte verschafte gegevens nader te onderzoeken. Dit geldt temeer wanneer de aangifte een verzorgde indruk maakt.

In de aantekening bij BNB 1977/198² analyseert J.P. Scheltens dat als een inspecteur wantrouwen zou gaan koesteren over de in een aangifte verstrekte informatie, dit dan toch niet in de eerste plaats de in de aangifte opgenomen tellingen zal betreffen: ‘een ieder mag toch worden geacht te kunnen optellen en aftrekken en zelfs de meest notoire knoeier zal zorgen dat althans de tellingen goed zijn.’

Hiermee is de kern van de rechterlijke overweging van de geordende aangifte gegeven. De op papier ingediende belastingaangifte waarin geen doorhalingen aanwezig zijn, wekt vertrouwen dat de inhoud juist is.

Net als de rechter in 1959 zal ook de fiscus van mening zijn dat de taak van de inspecteur met betrekking tot het controleren van belastingaangiften en het vaststellen van belastingaanslagen niet bovenmenselijk moet worden. Het ligt voor de hand dat in de loop van de tijd en gezien de toename van het aantal belastingplichtigen voor de uitvoering van deze taak binnen de Belastingdienst naar mogelijkheden is gezocht om de vaststelling van belastingaanslagen op een meer efficiënte wijze te regelen. De van oudsher bekende werkwijze van een handmatige controle van de belastingaangiften heeft zich dan ook ontwikkeld tot een meer en meer geautomatiseerde afhandeling. Gekoppeld daaraan heeft de wetgever diverse malen nagedacht over de reikwijdte van de navorderingsbevoegdheid.

In 1966 bijvoorbeeld is een wetsvoorstel ingediend dat onder meer bij administratieve afdoening van aangiften voor de inkomstenbelasting navordering mogelijk wilde maken in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat in overeenstemming met de niet-onderzochte aangifte een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel een in de belastingwet voorziene vermindering of teruggaaf ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend.³ Het desbetreffende voorstel is na kritiek uit de Tweede Kamer ingetrokken. De minister deelde toen mee dat de problematiek rond de vereenvoudigde werkwijze nader zou worden bezien, waarna een nieuw wetsvoorstel zou worden voorgelegd.

Vervolgens is in 1983 in verband met de veranderende werkwijze van de Belastingdienst de vraag aan de regering voorgelegd of de navorderingsbevoegdheden van de Belastingdienst moesten worden verruimd.⁴ In 1989 heeft dit tot een wetsvoorstel geleid. De daarin voorgestelde tekst, die ertoe strekte navordering toe te staan ‘in gevallen waarin belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven’, ging de Tweede Kamer in 1994 te ver; wel werd toen aan de tweede volzin van art. 16, lid 1, AWR de zinsnede over het geval van kwade trouw bij de belastingplichtige toegevoegd.⁵

Aanleiding voor het opnieuw beoordelen van de reikwijdte van de navorderingsbevoegdheid vormt later de uitspraak van Hof Den Bosch van 26 augustus 2006.⁶ Daarin overweegt Hof Den Bosch namelijk dat de door belanghebbende digitaal ingediende aangifte waarin een in vergelijking met eerdere jaren en de inkomenspositie en leeftijd van belanghebbende onverklaarbaar hoge hypotheekrente aftrek is opgenomen, aanleiding voor de inspecteur had moeten zijn tot het verrichten van een nader onderzoek. Dat de Belastingdienst als gevolg van de gekozen werkwijze⁷ daartoe niet is overgegaan, verhindert volgens Hof Den Bosch dat aan belanghebbende een navorderingsaanslag wordt opgelegd waarmee die ten onrechte door belanghebbende genoten hypotheekrenteaftrek wordt teruggenomen.

Over het naar aanleiding van deze uitspraak opgestelde conceptwetsvoorstel is door de Raad voor de rechtspraak op 16 mei 2007 geadviseerd. In dit advies⁸ merkt de Raad op dat volgens de toelichting de uitbreiding veeleer haar oorzaak vindt in de wens om misslagen van de fiscus te kunnen herstellen, zogenoemde evidente fouten. De memorie van toelichting⁹ spreekt over risico’s die verbonden zijn aan de uitvoeringspraktijk, waarin een groot deel van de particuliere aangiften volledig geautomatiseerd wordt afgehandeld. De Raad concludeert dat met de voorgestelde nieuwe regeling niet alleen het risico van fouten in de massale aanslagregeling bij de belastingplichtige wordt gelegd, maar ook dat van een globale aanslagregeling. Dit komt de Raad onwenselijk voor.

Dit conceptwetsvoorstel is nimmer bij de Tweede Kamer ingediend. Wel is ingediend wetsvoorstel 33 714 (Kamerstukken II, 2012-2013) waarmee de uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid in art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR tot stand is gekomen (kenbare fouten).

Toen op 23 oktober 2015 de Regeling voor het elektronisch berichtenverkeer met de Belastingdienst in werking trad, zou het voor de hand hebben gelegen dat eveneens aandacht zou zijn besteed aan de reikwijdte van de navorderingsbevoegdheid. Dat de geautomatiseerde afwikkeling van de belastingheffing steeds verder wordt doorgevoerd, heeft er op dat moment echter niet toe geleid de aan de navordering inherente belangenafweging tussen de rechtszekerheid van belastingplichtigen en het belang van een juiste belastingheffing nader onder de loep is genomen.

De rechterlijke interpretatie van de onderzoeksplicht van de inspecteur in die zin dat in beginsel mag worden vertrouwd op de gegevens in de aangifte, heeft plaatsgevonden in een tijd dat de belastingaangifte op papier werd ingediend. Dat verklaart dan ook dat de basis voor dit vertrouwen groter wordt geacht als de aangifte een geordende indruk maakt. Zoals Scheltens het in zijn noot in BNB 1977/198 verwoordt: zelfs de ‘meest notoire knoeier’ zal ervoor zorgen dat de tellingen in orde zijn. Dit roept een beeld op van aangiften waarin met pen doorhalingen zijn gemaakt, en aangiften waarin geen enkele doorhaling is te vinden. De tweede wekt meer vertrouwen dan de eerste.

Later wordt aan de overweging dat de aangifte een geordende indruk maakt waarop de inspecteur mag vertrouwen, toegevoegd dat dit eens te meer geldt wanneer die aangifte afkomstig is van een gerenommeerd belastingadviseur.¹⁰

Van dit uitgangspunt moet worden afgeweken indien bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die de inspecteur tot een controle hadden moeten nopen.¹¹ Onderdeel van de overwegingen ten aanzien van de vraag of de inspecteur tot een nader onderzoek van de in een aangifte opgenomen informatie verplicht is, vormt dat de inspecteur met een normale zorgvuldigheid kennis heeft genomen van de inhoud van de aangifte.¹² Op welke wijze kan hieraan in het digitale tijdperk invulling worden gegeven?

Het Ministerie van Financiën bepaalt de vorm en inhoud van zowel de papieren als digitale aangifteformulieren. Het voortschrijden van de automatisering betekent dat de programmatuur van de belastingaangiften door het Ministerie van Financiën wordt vastgesteld. Consequentie van de verplichting elektronisch aangifte te doen is nu dat belastingplichtigen uitsluitend op de door het computerprogramma toegestane wijze informatie kunnen invullen. Het is voor ‘notoire knoeiers’ niet alleen onmogelijk om buiten de in die elektronische aangifte geboden mogelijkheden gegevens in te vullen, maar ook om bij het verstrekken daarvan met doorhalingen te werken. Het op digitale wijze ongeordend aangifte doen, is dan ook per definitie onmogelijk! Verder is inherent aan de digitalisering dat in het merendeel van de gevallen de belastingaanslag – zonder tussenkomst van de inspecteur – geautomatiseerd wordt opgelegd.

Anno 2018 heeft de onderzoeksplicht van de inspecteur bij de aanslagregeling in overwegende mate betrekking op elektronische aangiften. In die situatie is de rechterlijke overweging dat de aangifte een geordende indruk maakt en dat de inspecteur met een normale zorgvuldigheid van de inhoud kennis heeft genomen, onvoldoende. Deze overwegingen, waarmee minder snel wordt toegekomen aan het oordeel dat niet sprake is van een nieuw feit, leiden ertoe dat het risico van de veranderende werkwijze van de Belastingdienst in nog meer situaties dan die welke onder art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR vallen bij de belastingplichtige komt te liggen. Nu deze interpretatie geen rechtspolitiek karakter¹³ heeft, maar sinds jaar en dag onderdeel uitmaakt van de door de rechter gegeven interpretatie, is een heroverweging op zijn plaats!