NTFR 2018/2 - Toenemende invloed van artikel 6 EVRM op zuivere belastinggeschillen

Art. 6 van het Europees Verdrag ter bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM) is volgens vaste jurisprudentie van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) niet van toepassing op het zuivere belastinggeschil.¹ Maar wat is nu precies dat zuivere belastinggeschil? Hiermee wordt gedoeld op een geschil waarin enkel de vaststelling van de belastingaanslag aan de orde is en waarin de oplegging van een bestuurlijke boete als zodanig niet ter toetsing voorligt. Met andere woorden: het strafrecht is in geen velden of wegen te bekennen. In de loop der tijd is veel lezenswaardige literatuur verschenen over de invloed van het strafrecht op de belastingprocedure en de geleidelijke toename in dezen.² In die literatuur is veelal ingezoomd op de ‘niche’ die fiscaal boeterecht heet, hetgeen niet verwonderlijk is gelet op de onmiskenbare leer van het EHRM. Een clear-cut case zo het zich laat aanzien. Indien de belastinginspecteur in kwestie geen bestuurlijke boete heeft opgelegd, dan dient de belastingrechter in kwestie bij de beslechting van het belastinggeschil art. 6 EVRM buiten beschouwing te laten. Maar is deze afbakening echt zo scherp, of zien wij via kieren en gaten de rechtsbeginselen van art. 6 EVRM steeds meer in het zuivere belastinggeschil doorsijpelen?

Dit is het vraagstuk dat ik in deze opinie zal bezien. Hierbij hanteer ik de opbouw van art. 6 EVRM als aanknopingspunt. In paragraaf 2 start ik met een behandeling van het eerste lid van art. 6 EVRM en diens mate van invloed op de belastingprocedure. Paragraaf 3 vervolgt met eenzelfde behandeling van art. 6, tweede lid. De opinie wordt afgesloten met een conclusie (zie paragraaf 4).

Alvorens te starten met een bespreking van het eerste lid van art. 6 EVRM en diens mate van invloed op het zuivere belastinggeschil, is het goed om de bepaling in zijn geheel nog eens kort onder de loep te nemen. Wat beoogt art. 6 EVRM te bewerkstelligen? De bepaling draagt als kop ‘right to a fair trial’. Deze kop bevat op zichzelf al genoeg duiding, namelijk vrij vertaald: het recht op een rechtvaardige, of wel eerlijke, procedure. Dit recht wordt gewaarborgd door de standaarden, beter gezegd hogere normen, zoals neergelegd in deze bepaling. Art. 6 EVRM luidt verder als volgt:

1. Bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplichtingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging heeft eenieder recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat bij de wet is ingesteld. De uitspraak moet in het openbaar worden gewezen maar de toegang tot de rechtszaal kan aan de pers en het publiek worden ontzegd, gedurende de gehele terechtzitting of een deel daarvan, in het belang van de goede zeden, van de openbare orde of nationale veiligheid in een democratische samenleving, wanneer de belangen van minderjarigen of de bescherming van het privéleven van procespartijen dit eisen of, in die mate als door de rechter onder bijzondere omstandigheden strikt noodzakelijk wordt geoordeeld, wanneer de openbaarheid de belangen van een behoorlijke rechtspleging zou schaden.

2. Eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden, totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.

3. Eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, heeft in het bijzonder de volgende rechten:

1. onverwijld, in een taal die hij verstaat en in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging;

2. te beschikken over de tijd en faciliteiten die nodig zijn voor de voorbereiding van zijn verdediging;

3. zich zelf te verdedigen of daarbij de bijstand te hebben van een raadsman naar eigen keuze of, indien hij niet over voldoende middelen beschikt om een raadsman te bekostigen, kosteloos door een toegevoegd advocaat te kunnen worden bijgestaan, indien de belangen van een behoorlijke rechtspleging dit eisen;

4. de getuigen à charge te ondervragen of te doen ondervragen en het oproepen en de ondervraging van getuigen à décharge te doen geschieden onder dezelfde voorwaarden als het geval is met de getuigen à charge;

5. zich kosteloos te doen bijstaan door een tolk, indien hij de taal die ter terechtzitting wordt gebezigd niet verstaat of niet spreekt.

Indien men art. 6 EVRM nader beziet, valt op dat in de eerste twee leden van deze bepaling welbekende internationaal aanvaarde rechtsbeginselen, die veelvuldig tot uitdrukking zijn gekomen in de jurisprudentie van het EHRM, zijn opgenomen. In het derde lid is aan enige van deze beginselen verder handen en voeten gegeven. Dit laatste is gebeurd door een nadere invulling van aan gerechtelijke procedures verbonden, meer praktische zaken. Ik zal in het navolgende enkel ingaan op de rechtsbeginselen neergelegd in de eerste twee leden van art. 6 EVRM, omdat die, gelet op het principiële karakter ervan, de mooiste beelden opleveren. Om welke rechtsbeginselen gaat het dan? Het eerste lid van art. 6 EVRM vertolkt de rechtsbeginselen inzake: (i) een rechtvaardige toegang tot de procedure, (ii) een onafhankelijke en onpartijdige berechting, (iii), hoor en wederhoor van partijen, en (iv) een berechting binnen een redelijke termijn.³ Tezamen worden deze beginselen aangeduid als de beginselen van een behoorlijk procesrecht. Het tweede lid van art. 6 EVRM vertolkt op zijn beurt het vermoeden van onschuld (ook wel aangeduid als de onschuldpresumptie). Dit laatste beginsel zal ik in de volgende paragraaf behandelen. Alhier start ik met de beginselen van een behoorlijk procesrecht, of wel het eerste lid van art. 6 EVRM. Zijn deze beginselen van invloed op de zuivere belastingprocedure waarin geen boete aan de orde is, en zo ja, neemt die invloed toe?

De vraag stellen, is hem reeds beantwoorden. Vanzelfsprekend zijn de voormelde rechtsbeginselen van invloed op de zuivere belastingprocedure; zij vormen de natuurlijke begrenzingen van iedere procedure, waaronder de belastingprocedure. Deze beginselen worden daarom ook wel aangeduid als de beginselen van een behoorlijke rechtspraak, zoals mede gepositiveerd in art. 6 EVRM, en vormen de behoorlijkheidsnormen die iedere rechter in ogenschouw moet nemen. In de literatuur zijn zij gedefinieerd als zijnde ‘rechtsnormen die in het recht van een bepaalde plaats en tijd als toetsingsnorm fungeren voor de rechtmatigheid van een (voorgenomen) gedraging of (rechts-) handeling van de rechter of de medewerkers van de rechterlijke organisatie in het kader van de procedure bij de rechter’.⁴ Deze definitie roept een interessant beeld op; hoe zichtbaar de door de 6-EVRM normen aangebrachte begrenzingen zijn, hangt namelijk sterk af van het recht dat op het betreffende tijdstip en in de betreffende plaats toepassing vindt. Daarbij wordt dit proces uiteraard in hoge mate nog beïnvloed door (politiek) maatschappelijke ontwikkelingen. Wat verwacht de maatschappij van de hedendaagse gerechtelijke procedure en hoe komt dit tot uitdrukking in de (mate van) toepassing van de 6-EVRM normen? Zoals Barkhuysen in 2004 heeft gesignaleerd⁵, is al sinds enige decennia sprake van een beïnvloeding van de inrichting van de bestuursrechtelijke rechtsbescherming (waaronder de zuivere belastingprocedure) door de 6-EVRM normen. Daarbij kan gedacht worden aan de onafhankelijkheid en onpartijdigheid van de bestuursrechter. Dit is geenszins een ontwikkeling van dit millennium, maar een trend die in het midden van de jaren tachtig inzette met de zaak Benthem t. Nederland.⁶ We zien tevens meer recentelijk dat deze grenzen scherper worden aangezet, en niet alleen door het EHRM zelf, maar ook door onze hoogste nationale rechters.

Een mooi voorbeeld hiervan is uiteraard de uitgebreide jurisprudentie die is verschenen omtrent de immateriële schadevergoeding, te weten de toekenning van een schadevergoeding bij overschrijding van de redelijke termijn tot berechting van een belastinggeschil. Er is weliswaar het nodige kunst- en vliegwerk voor verricht, echter via het rechtszekerheidsbeginsel heeft de Hoge Raad deze norm die niet rechtstreeks van toepassing is op de zuivere belastingprocedure toch in diens vizier weten te krijgen. Naar het oordeel van de Hoge Raad brengt het rechtszekerheidsbeginsel namelijk mee dat ook zuivere belastinggeschillen binnen een redelijke termijn behoren te worden berecht. Met dit oordeel is gehoor gegeven aan de maatschappelijke roep om tijdige(r) uitspraken en is een ‘sanctie’ geschapen op het niet tijdig berechten. Het initiële arrest uit 2011⁷ kent inmiddels verschillende vervolgarresten, die hebben geresulteerd in een overzichtsarrest uit 2016⁸. De aanvankelijke lof welke met name zag op de sterke toename van de mate van rechtsbescherming, is helaas deels omgeslagen in kritiek. In de praktijk worden de arresten ook wel ervaren als te gedetailleerd van aard (denk aan ingewikkelde berekeningen van termijnoverschrijdingen en de daaraan gekoppelde schadevergoedingen in met name grote, samenhangende zaken) en is onder meer geuit dat zij hebben geleid tot een – in verhouding tot het materiële deel van het geschil – te bewerkelijke vorm van geschilbeslechting. De vraag die rijst is of de 6-EVRM normen deze gedetailleerde uitwerking voorstaan of dat zij het ‘concept’ van een berechting binnen een redelijke termijn slechts op macroniveau beogen te waarborgen. In die laatste visie dient de uitwerking op microniveau bij voorkeur aan de praktijk (lees: de feitenrechters in de betreffende geschillen) te worden overgelaten. Het komt mij voor dat het antwoord, zoals gewoonlijk, ergens in het midden ligt. Voor de toepassing van een nieuwe norm dienen, wil deze norm een goede kans van slagen hebben, nu eenmaal voldoende concrete handvatten te worden gecreëerd. Het nevenaspect hiervan is dat, mede gelet op de fiscale praktijk die (gelukkig!) vernieuwend en creatief van aard is, deze handvatten evenzovele vragen oproepen met evenzovele arresten tot gevolg. Dit is mijns inziens een gezonde ontwikkeling die voortvloeit uit deze toegenomen mate van rechtsbescherming. Nuttig is evenwel dat ten behoeve van de uitwerking van de 6-EVRM normen zoveel als mogelijk ruggespraak wordt gezocht bij de feitenrechtspraak, opdat de (praktische) inkleuring van die normen in goed vaarwater terechtkomt.

Een ander mooi voorbeeld van het aanscherpen van de behoorlijkheidsgrenzen opgenomen in het eerste lid van art. 6 EVRM betreft de jurisprudentie omtrent het griffierecht. De Hoge Raad heeft in het jaar 2014⁹ geoordeeld dat het in rekening brengen van griffierecht onder omstandigheden een ontoelaatbare belemmering van het recht op toegang tot de rechter kan vormen. Ook dit recht vormt een beginsel dat is neergelegd in art. 6, eerste lid, van het EVRM. De Hoge Raad begint zijn arrest met de overweging dat de heffing van griffierecht in het bestuursrecht in het algemeen van dien aard is dat rechtzoekenden daarmee de effectieve toegang tot de rechter niet wordt ontnomen. De raadsheren erkennen voorts echter dat er zich gevallen kunnen voordoen waarin heffing van het wettelijke griffierecht het voor de rechtzoekende onmogelijk, althans uiterst moeilijk maakt om de door de wet opengestelde bestuursrechtsgang te volgen. En hiermee heeft de Hoge Raad na diens schadevergoedingsarresten wederom een opening gecreëerd om ook in zuivere belastingprocedures tot een toepassing van de 6-EVRM normen te kunnen komen. Wederom is hiervoor het nodige kunst- en vliegwerk verricht. Dit maal vond de Hoge Raad aansluiting bij de wetsgeschiedenis bij de bestuursrechtelijke griffieregeling waaruit, aldus de Hoge Raad, volgt dat de wetgever bij de invoering van de heffing van het griffierecht in bestuursrechtelijke zaken enkel als uitgangspunt heeft genomen gevallen waarin de betrokkenen wél over de financiële middelen beschikken om het verschuldigde griffierecht te voldoen. Die betrokkenen zijn in staat de daaruit voortvloeiende last af te wegen tegen het nut van het voeren van een gerechtelijke procedure. Dit uitgangspunt laat naar het oordeel van de Hoge Raad ruimte vrij om in het geval dat de betrokkene in kwestie niet over voldoende financiële middelen beschikt om het griffierecht te kunnen betalen hieraan tegemoet te komen. Die belastingplichtigen kunnen de door de wetgever beoogde afweging dan immers niet maken. Voor dit oordeel heeft de Hoge Raad niet alleen aansluiting gezocht bij de wetsgeschiedenis, maar ook gewezen op, ik citeer, ‘het belang dat in een rechtsstaat toekomt aan de toegang tot een onafhankelijke rechterlijke instantie, welk belang mede ten grondslag ligt aan art. 6 EVRM en art. 47 Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie’. En jawel, daar komt art. 6 EVRM weer om de hoek kijken, en wederom in een zuiver belastinggeschil. Ook dit arrest is een uitgelezen illustratie van de toegenomen invloed van deze bepaling, zij het dat ook nu kritiek is geuit ter zake van de mate van detail van het arrest (denk aan de onderzoeken die door gerechtelijke instanties behoren te worden verricht naar de financiële status van de betrokken belastingplichtige).

Dat de rechtsbeginselen neergelegd in het eerste lid van art. 6 EVRM in toenemende mate van invloed zijn op het zuivere belastinggeschil is na het voorgaande niet meer aan twijfel onderhevig. Maar hoe zit dat met het in het tweede lid van deze bepaling neergelegde rechtsbeginsel dat aan het strafrecht is ontsproten en als zodanig geen generiek karakter draagt? Men zou vermoeden dat deze onschuldpresumptie in het fiscale landschap niet thuishoort. Niets is echter minder waar. Sinds 2015¹⁰ dient de belastingrechter zich eveneens bij de beslechting van een zuiver belastinggeschil bewust te zijn van de implicaties van dit rechtsbeginsel voor de voorliggende zaak. Meer recentelijk, te weten in 2017¹¹, is die lijn door de Hoge Raad voortgezet. Ook nu is sprake van een toenemende invloed van art. 6 EVRM op het zuivere belastinggeschil. En wat betekent dit voor de praktijk?

De onschuldpresumptie (in het latijn: praesumptio innocentiae) is een beginsel dat voortkomt uit het strafrecht en dat bepaalt dat eenieder voor onschuldig dient te worden gehouden tot het tegendeel is bewezen. Dit beginsel is zo gezegd opgenomen in art. 6, tweede lid, van het EVRM en is – in het licht van een mogelijke samenhang van een strafrechtelijke met een belastingprocedure – door het EHRM in 2015 reeds nader geduid in diens arrest genaamd Melo Tadeu versus Portugal¹². Uit dit arrest heeft de Hoge Raad terecht afgeleid dat, ik citeer, ‘het in art. 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld niet is beperkt tot procedures betreffende een ‘criminal charge’, maar zich kan uitstrekken tot een daarop volgende bejegening door een bestuurlijke autoriteit of gerechtelijke procedure die op zichzelf bezien niet onder de reikwijdte van art. 6, lid 2, EVRM valt (zoals een procedure betreffende een belastingaanslag)’. Het betreft een onmiskenbare uitbreiding van de invloedsfeer die is ingezet door het EHRM, zij het dat daarvoor wel is vereist dat de belastingplichtige stelt én bewijst dat sprake is van een voldoende verband tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bezwaar- en belastingprocedure. Het betreft daarom niet een geheel op zichzelf staande toepassing van een 6 EVRM-norm zoals bij de schadevergoedings- en de griffierechtarresten wel het geval is; in dezen is vereist dat er een verband bestaat met een eerdere strafrechtelijke procedure. Het begrip ‘verband’ wordt door de Hoge Raad vervolgens geïllustreerd om de rechtspraktijk, zo ik aanneem, houvast te bieden. Het betreft immers een begrip dat in potentie voor velerlei duiding (denk aan beperkte hetzij ruime lezing) vatbaar is. Dit verband is, aldus de Hoge Raad, bijvoorbeeld aanwezig indien de latere belastingprocedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot (i) een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, (ii) een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of (iii) een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende. Tot slot maakt de Hoge Raad nog de opmerking dat ‘het hiervoor bedoelde verband (…) niet is beperkt tot de situatie waarin de strafrechtelijke procedure is geëindigd in een vrijspraak, maar ook aan de orde (kan) zijn indien het belanghebbenden (betreft) “in respect of whom criminal proceedings have been continued”.’¹³ Hierbij geldt echter steeds dat de belastingplichtige in eerste instantie de bewijslast heeft om het verband tussen de procedures aannemelijk te maken. Deze bewijslast oogt voor ons fiscalisten wellicht heel normaal. Onder het motto ‘wie stelt die bewijst’ doen wij immers de meeste zaken af. Je kunt je echter even zo goed afvragen of deze bewijslast niet wat kunstmatig is, aangezien belastingaanslagen veelal door de inspecteur worden opgelegd naar aanleiding van de hem bekend zijnde bevindingen uit het strafrechtelijk onderzoek (denk aan de welbekende hennepteeltzaken). Anders gezegd: de grondslag van de aanslagen zijn de inkomsten gegenereerd uit misdrijven. De Hoge Raad heeft er echter voor gekozen dit onderscheid tussen de straf- en de belastingprocedure te laten bestaan. Er is onverkort vastgehouden aan het oude vertrouwde bewijsmotto, dat is helder.

In de praktijk betekent het voorgaande, kort gezegd, dat de belastingrechter zich er telkenmale van zal dienen te vergewissen of zijn oordeel geen afbreuk doet aan het eerdere oordeel van zijn collega, te weten de strafrechter. Dit is met name van belang in het geval door de belastingrechter lijkt te worden afgeweken van een eerdere strafrechtelijke vrijspraak, in die zin dat de belastingrechter aannemelijk acht dat er met het de belastingplichtige verweten misdrijf inkomsten zijn behaald. Tot dit oordeel kan reeds op basis van hetzelfde dossier worden gekomen, omdat de belastingrechter eenvoudigweg minder strenge bewijsregels kent, en ook aan dat onderscheid wil de Hoge Raad vasthouden. Hierbij geldt dan wel als voorwaarde dat de belastingrechter door zijn optreden en de door hem in de uitspraak gebruikte bewoordingen geen twijfel laat ontstaan over de juistheid van de vrijspraak door de strafrechter.¹⁴ De feitenrechter bevindt zich hiermee in enigszins lastig parket en zal bedachtzaam moeten opereren. Ook nu doet de door de Hoge Raad gekozen formulering enigszins kunstmatig aan. In de fiscale praktijk is erop gewezen dat een situatie waarin de betrokkene door de strafrechter wordt vrijgesproken maar van de belastingrechter ongelijk krijgt wat betreft de met ‘het misdrijf’ gepaarde gaande belastingaanslag, potentieel frustrerend kan uitwerken. Bezien vanuit de ogen van een fiscale leek, begrijp ik dit goed. De betrokkene zag zijn onschuld bevestigd door de strafrechter en acht zich gevoelsmatig opnieuw terecht staan voor de belastingrechter. In dit kader is ook de vraag opgeworpen of met het arrest van de Hoge Raad niet door de belastingrechter desondanks een oordeel kan worden geveld over iemands (on)schuld.¹⁵ Een vraag die terecht wordt gesteld. De ontstane mate van schizofrenie is mijns inziens inherent aan het onderbrengen van een puur strafrechtelijk leerstuk in ‘de inrichting van de bestuursrechtelijke rechtsbescherming’ om maar met de woorden van Barkhuysen¹⁶ te spreken. Wil de Hoge Raad uit deze ogenschijnlijke spagaat tussen straf- en bestuursrecht geraken dan zal een nog principiëlere keuze moeten worden gemaakt.

Ik kom tot de conclusie van mijn opinie. Het antwoord op het in de inleiding geïntroduceerde vraagstuk luidt volmondig ja. Er is onmiskenbaar sprake van een toenemende invloed van de in het eerste en het tweede lid van art. 6 EVRM neergelegde rechtsbeginselen op het zuivere belastinggeschil. De Hoge Raad heeft sinds 2011 een aantal gezaghebbende arresten gewezen dat uitvoering heeft gegeven aan enige vooraanstaande 6 EVRM-normen. Dit is zeer lovenswaardig te noemen omdat dit nader gestand heeft gedaan aan het gedachtegoed van art. 6 EVRM binnen onze nationale rechtsorde. We zien dat dit helaas nog wel enkele haken en ogen met zich heeft gebracht, hetgeen mijns inziens zeer begrijpelijk is gelet op de precaire positie waarin de Hoge Raad zich als lands hoogste rechter bevindt. Hierbij dient tevens in aanmerking te worden genomen dat sprake is van sterk aanpalende jurisprudentie van de afdeling van de Raad van State en de strafkamer van de Hoge Raad, waarmee de belastingkamer van de Hoge Raad immer rekening dient te houden.

Rest mij nog om u als lezer een prachtig 2018 toe te wensen en mijn hoop uit te spreken voor inspirerende jurisprudentie in het nieuwe jaar!