NTFR 2018/2292 - Geen afschaffing van de consolidatie in de fiscale eenheid (VPB)

Met het wijzen door het HvJ van zijn arrest van 22 februari 2018 verscheen op dezelfde datum een nieuwe brief van de staatssecretaris van Financiën.² Daarin bevestigt hij dat er spoedmaatregelen zullen worden genomen en herhaalt hij dat er een nieuwe concernregeling moet komen. Nadat hij heeft geconstateerd dat ondanks de spoedreparatie Europeesrechtelijke risico’s zullen blijven bestaan, merkt hij over een nieuwe concernregeling letterlijk op: ‘Binnen afzienbare termijn zullen de spoedreparatiemaatregelen moeten worden opgevolgd door een concernregeling die – uitvoeringstechnisch en juridisch – toekomstbestendig is. Het kabinet betreurt het dat met de aanvaarding van de per-elementbenadering door het HvJ EU een einde komt aan het unieke element van de Nederlandse fiscale eenheid, de consolidatiegedachte. Bij een toekomstige concernregeling lijkt dat unieke consolidatie-element dan ook niet terug te kunnen komen.’

Wat in deze reactie opvalt, is dat de staatssecretaris al een voorschot neemt op de discussie over de in de toekomst in te voeren concernregeling. Consolidatie, het kernelement van het huidige regime van de fiscale eenheid, lijkt daar dus geen onderdeel van te kunnen worden. Hoewel de staatssecretaris deze conclusie met spijt lijkt te hebben getrokken,³ levert consolidatie kennelijk te veel uitvoeringstechnische en juridische problemen op, zodat een discussie over handhaving van de consolidatie al lijkt te zijn beslecht.

Ik betreur deze benadering omdat niet valt te ontkennen dat aan consolidatie veel voordelen zijn verbonden. In dit verband kan worden verwezen naar het artikel van Kok en De Vries in WFR 2018/37,⁴ waarin zij een groot aantal voordelen van het huidige regime van de fiscale eenheid opnoemen. Die voordelen kunnen steeds worden toegeschreven aan de consolidatie die binnen de fiscale eenheid plaatsvindt. Zonder al te veel in herhaling te willen vervallen, kunnen de volgende voordelen worden genoemd: economisch wenselijke spreiding van activiteiten over meerdere gelieerde juridische entiteiten kent minder fiscale obstakels, er hoeven minder aangiftes en aanslagen VPB worden opgelegd, onderlinge vermogensverhoudingen tussen de maatschappijen die in de consolidatie zijn betrokken zijn non-existent, en de levering van goederen en diensten binnen de fiscale eenheid is niet zichtbaar. Dit laatste voordeel brengt niet alleen met zich dat winst pas hoeft te worden verantwoord als deze daadwerkelijk in het verkeer met derden wordt gerealiseerd, maar ook dat reorganisaties binnen een fiscale eenheid meestal een stuk eenvoudiger kunnen verlopen dan wanneer gebruikgemaakt moet worden van de specifieke reorganisatie- en bedrijfsovernamefaciliteiten die in de Wet VPB 1969 zijn opgenomen.⁵

Deze voordelen zijn wat mij betreft belangrijk genoeg om consolidatie in een nieuwe concernregeling niet meteen overboord te zetten. De vraag rijst of dit ‘overboord zetten’ een onontkoombare en wenselijke conclusie is.

Bij het beantwoorden van de vraag of afschaffing van de consolidatie op grond van het arrest van 22 februari 2018 onontkoombaar is, spelen wat mij betreft twee punten. Het eerste punt is aangestipt door Van Horzen in zijn commentaar bij dit arrest in NTFR 2018/563. Hij schrijft dat de staatssecretaris te snel afscheid heeft genomen van de consolidatie omdat het arrest daartoe niet dwingt. In het arrest wordt onder verwijzing naar HvJ 25 februari 2010, zaak C-337/08, NTFR 2010/541 (het arrest X Holding) immers overwogen ‘dat de consolidatie van de winsten en verliezen van de in de fiscale eenheid opgenomen vennootschappen op het niveau van de moedervennootschap een voordeel inhoudt dat op goede gronden is voorbehouden aan ingezeten vennootschappen gelet op de noodzaak de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te behouden’ en wordt tevens overwogen dat de belanghebbende in NTFR 2018/563 aanspraak maakt op een voordeel – het niet hoeven toepassen van de anti-winstdrainagebepaling van art. 10a Wet VPB 1969 – dat ‘echter niet (mag, JNB) worden verward met het voordeel dat met de consolidatie binnen de fiscale eenheid samenhangt’. Ik ben het met Van Horzen eens dat deze overwegingen zeker niet kunnen worden opgevat als een algemene afwijzing van het toepassen van consolidatie en zelfs niet van het (alleen) consolideren in binnenlandse concernverhoudingen. Er kan alleen met zekerheid de conclusie uit worden getrokken dat het HvJ toepassing van art. 10a Wet VPB 1969 in combinatie met art. 15 Wet VPB 1969 in de omstreden situatie niet opportuun acht.

Uiteraard kan tegen deze conclusie worden ingebracht dat de eerste overweging alleen ziet op de ‘consolidatie van de winsten en verliezen’ van de maatschappijen die onderdeel zijn van de fiscale eenheid. Met andere woorden, dat deze overweging maar ziet op één voordelig aspect van de fiscale eenheid. Op zich is dat juist, maar in de tweede overweging wordt de beperking niet herhaald, en de eerste overweging legt niet vast dat het toekennen van andere voordelen van de consolidatie in alleen binnenlandse verhoudingen in strijd is met het Europese recht. De overweging zwijgt daarover. Kortom, het arrest dwingt niet tot de conclusie dat een nieuwe concernregeling niet op consolidatie mag worden gestoeld.

Het tweede punt waarom kan worden getwijfeld aan de conclusie van de staatssecretaris betreft de bij het schrijven van deze Opinie nog bestaande onzekerheid omtrent het verdere verloop van het geschil uit het arrest van 22 februari 2018. De procedure is immers nog niet ten einde omdat de beantwoording van de prejudiciële vragen in het arrest niet meer is dan een tussenstap die de Hoge Raad in staat moet stellen het nog bij hem aanhangige geschil (definitief) te beslissen. Tot een (definitieve) beslissing is het dus nog niet gekomen, maar A-G Wattel heeft inmiddels al wel (opnieuw) geconcludeerd⁶ en komt tot de slotsom dat het arrest van het HvJ een foute uitkomst heeft opgeleverd. Wat hem betreft had het hof zich bij de beantwoording niet moeten richten op de toepassing van art. 15 Wet VPB 1969, maar op de werking van art. 10a Wet VPB 1969. Het antwoord van het HvJ had, aldus de advocaat-generaal, moeten luiden dat Nederland art. 10a Wet VPB 1969 in grensoverschrijdende situaties zoals aan de orde in deze zaak, namelijk een grensoverschrijdende kapitaalstorting (die mogelijkerwijs onderdeel is van een winstdrainagestructuur), mag toepassen omdat in zuiver Nederlandse situaties de hier (wellicht) aan de orde zijnde vorm van winstdrainage zich niet of nauwelijks voordoet.⁷ Daarmee is de fiscale eenheid en het effect van de consolidatie in binnenlandse verhoudingen niet meer in het geding.⁸

Mocht de Hoge Raad met de advocaat-generaal meegaan, dan lijkt ook langs die weg de kou (voorlopig) uit de lucht en is afschaffing van de consolidatie dus niet onontkoombaar. De discussie kan dan stoppen.

Als de Hoge Raad de lijn van Van Horzen of die van de advocaat-generaal zou volgen, rijst dus de vraag of de staatssecretaris daarin geheel of gedeeltelijk aanleiding zal zien terug te komen op zijn voornemen om een spoedreparatie van de fiscale eenheid door te voeren en een nieuwe concernregeling te ontwikkelen. Een antwoord op deze vraag valt bij het schrijven van deze Opinie nog niet te geven, maar ik vermoed dat de staatssecretaris zich niet gemakkelijk zal laten overhalen om zijn plannen op te geven. Belangrijk daarbij is wat mij betreft dat de per-elementbenadering niet alleen ziet op art. 10a Wet VPB 1969, maar ook op de andere voordelen die zijn verbonden aan de fiscale eenheid. Een ander punt is dat Nederland met zijn huidige regime voor de fiscale eenheid in Europa een betrekkelijk unieke positie inneemt⁹ en dat dit uiteraard ook de aandacht kan trekken van andere EU-lidstaten. Gegeven het feit dat de aandacht van de andere lidstaten meestal een negatieve aanleiding kent – Nederland belastingparadijs voor multinationals, enzovoort – kan ik mij voorstellen dat de discussie over een nieuwe concernregeling in de vennootschapsbelasting wordt voortgezet ongeacht de uitkomst van het vervolg van het arrest van 22 februari 2018.

Een andere reden waarom de discussie over een nieuwe concernregeling vermoedelijk zal blijven aanhouden is dat de consolidatie binnen de fiscale eenheid ook in de wetenschap niet onomstreden is. De hiervóór al genoemde auteurs Kok en De Vries¹⁰ hebben een voorkeur voor het huidige systeem, maar anderen, zoals Heithuis¹¹ en Kampschöer¹², pleiten voor de invoering van een regeling die lijkt op de Britse group-reliefregeling. Dat wil zeggen: voor een regeling waarbij niet wordt geconsolideerd maar wel verrekening van verliezen en winsten tussen concernmaatschappijen mogelijk is. Een belangrijke consequentie van een keuze voor dit systeem is dat winsten op onderlinge leveringen en diensten voor de vennootschapsbelasting zichtbaar zijn en dus tot heffing van vennootschapsbelasting leiden (ook in het geval dat zij nog niet zijn gerealiseerd in het verkeer met derden).

Hoewel aan een group-reliefsysteem en aan andere alternatieve systemen zeker ook voordelen zijn verbonden, meen ik dat de consolidatie zoals we die nu kennen toch de voorkeur geniet. Naast de eerdergenoemde voordelen vormen de Europese plannen met betrekking tot de invoering van een CCCTB daar wat mij betreft een belangrijke reden voor. In de eind 2016 door de Europese Commissie gepresenteerde ontwerprichtlijnen voor een CCTB¹³ en CCCTB¹⁴ wordt opnieuw voorgesteld een vennootschapsbelasting volgens gemeenschappelijke Europese regels in te voeren. Anders dan in 2011¹⁵ ‘nu’ in twee stappen: eerst invoering van gemeenschappelijke regels voor het bepalen van de belastinggrondslag en daarna invoering van consolidatie voor in de EU werkzame concerns op EU-niveau. Opvallend hierbij is dat de consolidatie die in het voorstel voor een CCCTB is opgenomen duidelijke overeenkomsten vertoont met de wijze waarop nu onder het regime van de Nederlandse fiscale eenheid wordt geconsolideerd. Er is sprake van het samenvoegen van de resultaten van de EU-leden van een concern, terwijl de resultaten behaald op onderlinge transacties worden geëlimineerd.¹⁶ Ook als deze onderdeel zijn van een reorganisatie binnen de groep.¹⁷ Technisch verloopt de consolidatie iets anders dan nu in Nederland gebruikelijk, maar de essentie wijkt niet af. Daarnaast verloopt het aangifteproces op geconsolideerd niveau. Ook dit is vergelijkbaar met de huidige Nederlandse situatie.

De hiervóór genoemde kernelementen van de CCCTB moeten wat mij betreft zwaar worden meegewogen in de discussie over een nieuwe concernregeling in de Nederlandse vennootschapsbelasting. Immers, zoals de plannen nu zijn, zal invoering van de CCCTB niet betekenen dat alle vennootschapsbelastingplichtigen daaronder komen te vallen. De CCCTB wordt verplicht voor concerns met een geconsolideerde omzet van € 750 miljoen of meer, terwijl kleinere concerns kunnen kiezen voor toepassing van de CCCTB of toepassing van een nationaal winstbelastingstelsel.¹⁸ Voor deze laatste groep betekent dit dat zij hun keuze voor of tegen toepassing van de CCCTB afhankelijk kunnen maken van het stelsel dat voor hen het gunstigst uitpakt. Bij invoering van een concernregeling in Nederland die niet is gebaseerd op consolidatie (zoals vastgelegd in de CCCTB) zal die keuze dan mede door dit gegeven worden beïnvloed. Dat lijkt mij geen wenselijke zaak omdat de fiscaliteit dan weer een nieuwe prikkel oplevert voor fiscaal gedreven keuzes die rationeel economisch handelen verstoren.

Uiteraard ben ik mij bewust van het feit dat invoering van de CCCTB in ieder geval nog een lange weg heeft te gaan.¹⁹ De reactie van de Nederlandse regering²⁰ op het voorstel van de Europese Commissie laat weinig heel van de CCCTB. In veel van de bezwaren kan ik mij ook vinden, maar een positief element van het voorstel is toch de consolidatie. Het feit dat de Europese Commissie daarvoor kiest, zou de staatssecretaris (als toekomstig medewetgever), ondanks alle bezwaren tegen de CCCTB, niet onverschillig moeten laten.²¹ Afschaffing van de consolidatie is in het licht van het voorgaande dus niet gewenst.