NTFR 2018/2518 - Het is maar een voorheffing

Maar terug naar het onderwerp: de voorheffingen. Of een heffing een voorheffing op de inkomstenbelasting is, lezen we in art. 9.2 Wet IB 2001. Daar staan onder meer zowel de loonbelasting als de dividendbelasting gebroederlijk opgesomd. Let wel, het moet om de geheven loonbelasting/dividendbelasting gaan. Beide heffingen worden geheven door middel van inhouding (art. 27, lid 1, Wet LB 1964 en art. 7, lid 1, Wet DB 1965). Pas als de inhouding heeft plaatsgevonden, kan de belasting met de IB worden verrekend. Voor de loonbelasting wordt daarbij niet als eis gesteld dat de voorheffing betrekking moet hebben op bestanddelen van het verzamelinkomen. Blijkens een recente procedure zijn er nog steeds inspecteurs die doen alsof ze die regel niet kennen.² En dat, terwijl dit al sinds 1995 beleid³ en sinds 2001 recht is.

Omdat voor de dividendbelasting blijkens lid 8 van art. 9.2 Wet IB 2001 wel geldt dat deze alleen verrekend kan worden als het dividend tot het verzamelinkomen behoort, begrijp ik dat de praktische (budgettaire) betekenis van de dividendbelasting zich beperkt tot niet-inwoners. Wat ik dan wel weer vreemd vind, is dat loon bij niet-inwoners tot het verzamelinkomen kan behoren, maar ‘regulier’ dividend zie ik daar niet genoemd. De dividendbelasting heeft dus in zoverre niets met een voorheffing te maken, maar het is een eindheffing waarvan de vraag of deze drukt, afhangt van verdragen en lokale heffingsregels. Belastingheffing ‘omdat het kan’, dus. Geen heffing waarvoor ik zou gaan demonstreren om deze te behouden. Maar die discussie is inmiddels geschiedenis.

De inkomstenbelasting verhoudt zich tot de loonbelasting als een eindheffing tot een voorheffing. Verwarrend genoeg kan de loonbelasting zelf ook de status van eindheffing hebben, niet alleen de facto omdat de inkomstenbelasting niet ‘bijheft’, maar ook de iure (art. 27a Wet LB 1964). Heffing van loonbelasting door middel van eindheffing is nog steeds niet de norm, maar als het gebeurt, ontvalt daaraan de status van voorheffing (art. 9.2, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001). De voorkomende situaties zijn limitatief in art. 31 Wet LB 1964 opgenomen. Zo vindt eindheffing plaats als te weinig loonbelasting is betaald (art. 31, lid 1, onderdeel a, Wet LB 1964) en is de werkkostenregeling op de eindheffing gebaseerd (art. 31, lid 1, onderdelen f en g, Wet LB 1964). Eindheffing is wezensvreemd aan de loonbelasting. Als voorheffing op de inkomstenbelasting moet de loonbelasting dienstbaar zijn aan het uitgangspunt dat het inkomen de meest plausibele maatstaf is aan de hand waarvan we individuele draagkracht berekenen. Op een andere manier valt het ook niet te begrijpen: een heffing die burgers aan de staatskas laat bijdragen naar gelang hun inkomen kent als fundament een maatstaf die berust op het diep in ons rechtsbewustzijn verankerde gelijkheidsbeginsel. Ofwel: iedereen snapt dat als je meer verdient je ook meer belasting betaalt. Een dergelijk principe blijft alleen overeind als de voorheffing ook een voorheffing blijft, in die zin dat deze daadwerkelijk op het belastingsubject drukt. De boel ontspoort als we de heffing die voor rekening van de werknemer dient te komen van de inhoudingsplichtige gaan heffen terwijl er ook overigens niets meer in de inkomstenbelasting wordt betrokken. Dat heeft niets meer met het heffen naar draagkracht te maken. Dat is heffen alleen omdat het kan.

Loonbelasting als eindheffing is zelfs de hoofdregel in het geval er te weinig belasting is betaald. Ik zie geen enkele rechtvaardiging om als principe te hanteren dat als er iets bij de inhouding is misgegaan, de rekening op voorhand bij de werkgever moet worden neergelegd. Die insteek is oneigenlijk omdat daarmee alleen de (uitvoerings)belangen van de Belastingdienst worden gediend. Naar mijn mening moet een naheffing ten principale de inhoudingsplichtige een titel verlenen om de betreffende belasting op het belastingsubject te kunnen verhalen en mag de conclusie dat de werkgever dit niet doet of kan niet op voorhand worden aangenomen. Anders wordt op voorhand de belastingdruk bij het heffingssubject weggenomen, en daar zie ik uit het oogpunt van draagkracht en gelijke behandeling geen enkele rechtvaardigingsgrond voor.

De andere belangrijke eindheffingsvariant betreft de werkkostenregeling. Deze is het gevolg van het onvermogen, dan wel de onwil om een loonbegrip te definiëren dat aansluit bij de maatschappelijke opvattingen op dat punt. Zo omvat het huidige loonbegrip zaken als werkplekvoorzieningen, personeelsfeesten en vergoedingen voor zakelijke kosten, voorbeelden van ‘voordelen’ die geen enkele werknemer als loon zal ervaren. Wat betreft de werkplekvoorzieningen moeten ‘nihilwaarderingen’ voor een begrijpelijke uitkomst zorgen en het probleem van de personeelsfeesten kan in de werkkostenregelingcontainer worden gegooid, ook wel de ‘vrije ruimte’ genoemd. Vergoedingen voor zakelijke kosten worden er grotendeels aan de hand van ‘gerichte vrijstellingen’ uit gefilterd, maar weer niet allemaal. Armoedige schaamlappen om te verhullen dat het loonbegrip van de maatschappelijke werkelijkheid losgezongen is. Als daarvoor onder de noemer ‘werkkostenregeling’ de eindheffing wordt ingezet, heeft deze ook in zoverre een oneigenlijk karakter. Het probleem van het afbakenen van het loonbegrip wordt tot een heffingsprobleem van de werkgevers gemaakt. Hoe onacceptabeler de uitkomst van het loonbegrip, hoe meer de werkgevers de facto gedwongen zijn te voorkomen dat de heffing daarover ten laste van de werknemers komt. Dat laatste is één ding, maar wat dan de rechtvaardiging is om de heffing ten laste van de werkgevers te laten komen is mij duister. Een loonbelasting die niet op de werknemer drukt, dient geen ander doel dan die van welke willekeurige heffing dan ook. Hiermee krijgt de voorheffing zonder adequate rechtvaardiging een geheel zelfstandige betekenis. Waarom zou een werkgever zelf (loon)belasting moeten betalen over een personeelsfeest als we – serieus – vinden dat deze de draagkracht van de werknemer verhoogt? Een loonbegrip moet ertegen kunnen dat daarvan de consequentie is dat de werknemer zelf de belasting draagt.

Op de loonbelasting als eindheffing in de zin van art. 31 Wet LB 1964 is dus het nodige aan te merken. Maar vele malen erger zijn wat de Wet LB 1964 de ‘pseudo-eindheffingen’ noemt. De verwording van de voorheffing zien we bij de pseudo-eindheffing in de meest navrante vorm. De in de Wet LB 1964 opgenomen pseudo-eindheffingen hebben niets met een voorheffing, niets met een loonbelasting en zelfs niets met de loonbelasting als eindheffing van doen. Het zijn heffingen die de werkgever als subject kennen, een volledig afwijkende maatstaf hebben en naast de reguliere loonbelasting worden geheven. De heffingen worden dan ook veelal op niet-fiscale en soms zelfs oneigenlijke gronden ingezet.

Zo wilde de wetgever de kiezer op het verkeerde been zetten door met een crisisheffing de indruk te wekken dat ‘veelverdieners’ een extra bijdrage aan het oplossen van de toenmalige begrotingsproblematiek zouden leveren.⁴ Niets was minder waar. Het waren de werkgevers van deze veelverdieners die de rekening kregen gepresenteerd en er werd welbewust voor terugwerkende kracht gekozen op een zodanige wijze dat deze werkgevers kansloos waren bij het afwentelen van deze heffing op de groep om wie het ogenschijnlijk zou gaan.

De heffing inzake excessieve vertrekvergoeding (art. 32bb Wet LB 1964) is ook zo’n loonbelastingvariant die niet in deze wet thuishoort. Het is een heffing die het betalen van excessieve vertrekvergoedingen moet ontmoedigen, maar die dat doet op een zodanig grove manier dat dit vriend en vijand te ver gaat.⁵

De pseudo-eindheffing die werkgevers al het langst het leven zuur maakt is de RVU-heffing (art. 32ba Wet LB 1964). Bij deze heffingsvariant wil ik wat langer stilstaan. Het doel van deze belasting is om werknemers door te laten werken tot de overigens steeds verder opschuivende pensioendatum. Over hoe relevant en actueel dit streven is kan het nodige worden gezegd. Maar waar bij deze heffing maatschappelijk vraagtekens kunnen worden gezet, heeft de Belastingdienst ervoor gekozen om bij de handhaving niet alleen maar de meest stringente uitleg daarvan te hanteren, maar bovendien daarbij over de strepen te gaan die de wet op dat punt zelf heeft getrokken. De vraag die ik werkgevers al vaak heb horen stellen: waarom in hemelsnaam? Vanwaar deze fiscale grensverkenning? Er zijn ruwweg drie mogelijkheden: of de wet wordt niet gelezen, of deze wordt niet begrepen of deze wordt welbewust stringenter geïnterpreteerd dan vereist. De bij wijze van ‘beleid’ gekozen interpretatie staat zo ver af van de realiteit dat de Belastingdienst deze zelf niet eens onderkende toen diens eigen reorganisatie aan de orde was. Inderdaad: iedere HR-manager in de private sector zal het niet in haar of zijn hoofd halen eventuele RVU-consequenties van een reorganisatie over het hoofd te zien, maar het bestuur van de Belastingdienst zelf lukt dat prima. Belangrijk van dit jaar is dat eindelijk de Hoge Raad in de gelegenheid is geweest om te oordelen over de onjuiste uitleg van de Belastingdienst, overigens om niet veel meer te zeggen dan wat er op dit punt in de wet staat.

De wet is over de vraag wat een RVU is duidelijk: onder een regeling voor vervroegde uittreding wordt verstaan ‘een regeling die of een gedeelte van een regeling dat uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling’ (art. 32ba, lid 6, Wet LB 1964). Als we gewoon lezen wat er staat, is een RVU een regeling die als doel heeft te voorzien in een financiële overbrugging tot pensioen. Omdat de Belastingdienst probleemloos de heffing ook van toepassing achtte op ontslaguitkeringen, moesten er beleidsbesluiten aan te pas komen om duidelijk te maken dat er een verschil is tussen een regeling die zo’n overbrugging tot doel heeft en een ontslagregeling die een dergelijke financiële overbrugging (mogelijk) tot gevolg heeft. Deze zogenoemde ‘kwalitatieve toets’⁶ behelst niet meer dan een uitleg van de wet en bevat dus geen enkele goedkeuring. Ronduit curieus is wat de ‘kwantitatieve toets’⁷ wordt genoemd. Deze behelst, op basis van volledig bij elkaar verzonnen criteria, een rekenkundige benadering van de vraag of sprake is van een RVU. Daarbij moet een afkoopsom in een periodieke uitkering worden vertaald op basis van een volstrekt achterhaald rekenrentepercentage van ten minste 3%. Deze mag dan niet voorzien in een hogere uitkering dan 70% van het laatstgenoten ‘reguliere’ loon, waarbij deze moet stoppen twee jaar vóór de pensioen- of AOW-datum, wat het eerste komt. In de praktijk gaan sommige inspecteurs ook met deze binaire rekenkundige benadering van de problematiek aan de slag alsof het de tien geboden zijn, zonder zich af te vragen wat de wet zegt noch wat daarvan doel en strekking is. Ronduit hilarisch wordt het als de vraag aan de orde komt wat er gebeurt als de werknemer zelf ervoor kiest zijn pensioendatum te vervroegen. Hoewel niemand anders dan de werknemer zelf voor die vervroeging kiest én als gevolg van de actuariële herrekening betaalt, kan dat volgens sommige inspecteurs tot gevolg hebben dat iets wat tot dan toe nog geen RVU was, er wel een kan worden. Ergo: het doel van de regeling is afhankelijk van een individuele beslissing van de werknemer die overigens de omvang van de toezegging niet raakt. Buiten de Belastingdienst gelooft niemand dat. De Hoge Raad naar mijn mening ook niet.⁸ Deze oordeelde dat voor de vraag of van een RVU sprake is, de intenties en keuzes van werknemers om voor een regeling te opteren er niet toe doen. Dat geldt dan te meer voor keuzes die een werknemer geheel voor eigen rekening maakt en de inhoud noch de omvang van de regeling raken.

Lezen is wat dat betreft meer een vak dan je zou denken. Zo staat in art. 32ba Wet LB 1964 dat een regeling ‘geheel of nagenoeg geheel’ tot doel moet hebben een financiële overbrugging tot pensioen te vormen. Geheel of nagenoeg geheel is zoals we weten 90% of meer. Een regeling mag dus voor een zeer substantieel deel wel degelijk tot doel hebben financieel te overbruggen. Nu spreekt de wet ook over een ‘deel van een regeling’. Dit wordt door de Belastingdienst in de praktijk aangegrepen om regelingen bij de beoordeling op te knippen tot op persoonsniveau, zodanig dat het begrip ‘regeling’ zowel als de 90%-toets zinledig is. En dat terwijl de wetsgeschiedenis zo duidelijk is: er wordt pas een deel van een regeling in aanmerking genomen als dit een ander doel dient dan het eventueel resterende deel van een regeling.⁹ Bovendien hanteert de Belastingdienst een beleid dat het van de uitkomst van een regeling afhankelijk is of sprake was van een RVU. In sommige landstreken wordt dat wel de ‘koe-in-de-kont-benadering’ genoemd. En dat terwijl de inspecteur gehouden is een uitspraak over de regeling te doen die daartoe nota bene voor het invoeren moet worden voorgelegd (art. 32ba, lid 7, Wet LB 1964).

Het positieve van 2018 is dus dat de Hoge Raad zich eindelijk heeft uitgesproken over het uit de hand gelopen ‘beleid’ van de Belastingdienst op het punt van deze pseudo-eindheffing, alhoewel hij daarbij goed beschouwd niets heeft gezegd wat we, buiten de Belastingdienst, nog niet wisten. Ten eerste gaat het bij de beoordeling van de vraag of van een RVU sprake is om het doel van de regeling. Precies zoals in de wet staat. Dat betekent dat de achterliggende intenties van de werkgever om de regeling te treffen niet van belang zijn, net zomin als die van de werknemer om de regeling te aanvaarden. Het gaat om het doel van de regeling als zodanig en die moet worden ontleend aan de objectieve kenmerken daarvan. Voorziet deze in een uitkering tot pensioen voor alleen oudere werknemers, dan is het een RVU. Is het een regeling op basis waarvan vrijwillig kan worden uitgetreden zonder dat de toegankelijkheid daarvan leeftijdsgerelateerd is, dan is in zoverre geen sprake van een RVU. Ook met het curieuze standpunt van de Belastingdienst dat de beoordeling of van een RVU sprake is alleen achteraf kan plaatsvinden, maakt de Hoge Raad korte metten.

Alhoewel het arrest al op 22 juli jl. is gewezen én de uitkomst geen verrassing mocht zijn, is mij tot op het moment dat ik dit schrijf nog steeds geen formele reactie van de Belastingdienst bekend. Wat gaan we doen met het feit dat werkgevers al jaren worden lastgevallen met een interpretatie van de wet die onjuist is? Uiteraard stond voor iedereen de weg van bezwaar en beroep open, maar die luxe kunnen reorganiserende ondernemers zich niet altijd permitteren. Dat was het wrange van de zaak: reorganiseren doet niemand uit weelde, en componenten als vrijwillige regelingen en plaatsmakersmodules hebben als doel het aantal gedwongen ontslagen te beperken. De enige manier om zonder jarenlange procedures de RVU-heffing te voorkomen was dergelijke modules niet in het sociaal plan op te nemen en dan maar meer werknemers gedwongen te ontslaan. Voor zover dit is gebeurd, is nu dus ook de Belastingdienst duidelijk dat dit ten onrechte heeft plaatsgevonden. Je moet het maar op je geweten willen hebben.

Verder krijgt de discussie over de RVU-heffing wat betreft de vertrekregeling van de Belastingdienst zelf nog een staartje. Ik gaf al aan dat de Belastingdienst bij diens eigen vertrekregeling de RVU-heffing geheel over het hoofd had gezien. We weten dat de overheid met de bevoegde inspecteur heeft afgesproken niet te procederen, maar de uitkomst van voornoemde zaak af te wachten.¹⁰ Vooropgesteld vind ik het volstrekt juist dat de overheid als inhoudingsplichtige haar rechten veiligstelt waar dat aan de orde kan zijn. Dit is niet een broekzak-vestzakkwestie; alles pleit ervoor de inkomens- en uitgavenstroom van de overheid te scheiden. Maar wat in deze zaak opvalt is dat de advocaat-generaal in zijn conclusie ongevraagd aandacht heeft besteed aan deze kwestie. Dat is op zich al opmerkelijk, maar hij heeft daarbij gezegd dat de regelingen zodanig verschillen dat de door de Hoge Raad te geven oordelen niet noodzakelijkerwijs – in elk opzicht – ook voor de vertrekregeling van de Belastingdienst gelden.¹¹ En dan wordt het pikant. Als de bevoegde inspecteur de zaken wél vergelijkbaar vindt, doet hij dat naar wij mogen aannemen met instemming van de staatssecretaris van Financiën als uitvoerder. Daarmee vergroot hij mogelijk de reikwijdte van het arrest en laadt hij de verdenking op zich dit in het belang van zijn werkgever te doen. Concludeert de inspecteur dat de zaken niet vergelijkbaar zijn, dan zadelt hij zijn baas op met een enorme rekening en is het einde van de discussie over de reikwijdte van de RVU-heffing nog lang niet in zicht. Geen van beide varianten zou mij nog kunnen verbazen.

Het arrest van de Hoge Raad markeert helaas niet het einde van de discussies over de RVU-heffing. Zo zullen we moeten voortmodderen met de willekeurige ‘kwantitatieve toets’, al zal deze in minder situaties aan de orde zijn. Daarbij laat het zich voorspellen dat een te strikte interpretatie van de RVU-heffing regelingen voor de voeten gaat lopen die het oog hebben op ‘duurzame inzetbaarheid’ van werknemers. Zo bevat art. 8.7, lid 1, Uitv.reg. LB 2011 een door sommige inspecteurs onbegrepen ‘uitzondering’ op art. 32ba Wet LB 1964. Het gaat daar om ouderenregelingen die als strekking hebben werknemers met behoud van (een deel van het) loon aan het werk te houden. Duurzame-inzetbaarheidsregelingen zijn een invulling van het beleid dat werkgevers voor hun oudere werknemers moeten inrichten. De opschuivende pensioenleeftijd stelt werkgevers voor de vraag op welke wijze zij ervoor kunnen zorgen dat al hun werknemers in staat zijn gezond en liefst niet op hun tandvlees de eindstreep te halen. Daarmee hebben duurzame-inzetbaarheidsregelingen precies hetzelfde doel als de RVU-heffing, namelijk dat werknemers (kunnen) blijven doorwerken tot hun pensioen. Niet alle inspecteurs zien dat de eerste vraag is of een regeling een RVU vormt, voordat aan art. 8.7 Uitv.reg. LB 2011 kan worden toegekomen. Te voorzien is dat zij lid 1 daarvan min of meer a contrario gaan toepassen: duurzame-inzetbaarheidsregelingen die niet aan dat artikellid voldoen, zullen daarom wel RVU-regelingen wezen. Quod non; dergelijke regelingen streven nu juist precies hetzelfde na als de RVU-heffing. Ofwel: als een regeling niet geheel in lijn is met art. 8.7, lid 1, Uitv.reg. LB 2011, betekent dat nog niet dat van een RVU sprake is.

Los van de wijze van uitvoeren door de Belastingdienst is het meer dan tijd om de vraag te stellen of een pseudo-eindheffing als de RVU-heffing niet haar langste tijd heeft gehad. Jazeker, de realiteit is dat we moeten doorwerken tot ons pensioen, maar de kosten van regelingen om eerder te kunnen vertrekken zijn op zichzelf al prohibitief genoeg. Als er voor oudere werknemers al zonder goede redenen regelingen worden getroffen, dan zijn die veelal gebaseerd op de sterke bescherming die van het arbeidsrecht uitgaat en niet op filantropie van de werkgever.