NTFR 2018/2579 - Belastingplannetjes en belastingrecht

Wanneer men afschrijvingen beperkt, betreedt men het terrein van de goede koopman. Omtrent de etiquette waaraan de goede koopman zich heeft te houden hult de wetgever zich terecht in stilzwijgen. Het invullen van het begrip goed koopmansgebruik heeft hij immers willens en wetens aan de rechter overgelaten. Met andere woorden: op het gebied van de jaarwinstberekening bepaalt alleen de belastingrechter wat belastingrecht is en – en dat is in dit verband minstens zo interessant – vooral ook wat niet. De vraag is nu wat de belastingrechter zegt over de afschrijving van bedrijfsgebouwen al dan niet in eigen gebruik. De rechter werd ooit ingeschakeld door een ondernemer die werd geconfronteerd met de stelling dat hij niet kon afschrijven op zijn beleggingspanden, omdat de restwaarde van de panden plus ondergrond – met name door toedoen van de verwachte (inflatoire) waardestijging van de grond – uiteindelijk niet lager zou zijn dan de kostprijs ervan. Mijn primaire gedachte destijds was dat deze zienswijze in strijd was met de beginselen van goed koopmansgebruik omdat de inspecteur een gerealiseerde waardevermindering van het pand saldeerde met een ongerealiseerde, verwachte, maar onzekere waardestijging van de ondergrond. Drie redenen dus om dat salderen vooral na te laten. Natuurlijk, het gaat om één bedrijfsmiddel, maar dat is de formele kant van de zaak. In de economische werkelijkheid – en daar gaat het bij een belasting naar de winst altijd over – hebben we het hier over een bedrijfsmiddel dat bestaat uit twee componenten die elk een zelfstandig (en verschillend) leven leiden.

Dat was mijn idee, maar hoe dacht de rechter erover? Men neme kennis van HR 10 augustus 2007, nr. 41.283, NTFR 2007/1459:¹

‘Goed koopmansgebruik vereist niet dat bij de bepaling van de restwaarde rekening wordt gehouden met – bijvoorbeeld ten gevolgen van verwachte inflatie – wellicht waarschijnlijke, maar nog niet zekere toekomstige waardestijgingen van het bedrijfsmiddel. Indien met die mogelijke toekomstige waardestijgingen rekening zou worden gehouden, zou de jaarwinst – door middel van een lagere afschrijving – worden verhoogd ten gevolge van nog niet plaatsgevonden hebbende waardestijgingen. Goed koopmansgebruik verplicht² niet tot een dergelijk vooruitlopen op toekomstige waardestijgingen.’

En:

‘Indien het bedrijfsmiddel een onroerende zaak is en de grond dienstbaar is aan de opstal, vormen opstal en grond één bedrijfsmiddel (HR 7 november 1962, nr. 14.859, BNB 1963/6). Bij de vaststelling van de restwaarde zal dan de waarde van de grond bij het einde van de gebruiksduur van de opstal moeten worden betrokken. Indien echter de belastingplichtige naar verwachting bij het einde van het gebruik van het gebouw niet door verkoop de waardestijging van de grond zal realiseren doch de grond dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening door de belastingplichtige ter plaatse, zal bij de bepaling van de restwaarde geen rekening behoeven te worden gehouden met een eventuele waardestijging van de grond (het zojuist genoemde arrest, alsmede HR 26 juni 1963, nrs. 14.909 en 14.991, BNB 1963/266A + B).’

Het resultaat van dit arrest was dat de ondernemer het verschil tussen de kostprijs en de restwaarde van de opstal tijdens de verwachte gebruiksduur kon afschrijven, zonder rekening te hoeven houden met een eventueel gestegen restwaarde.

De wetswijziging die in 2007 met de introductie van art. 3.30a Wet IB 2001 werd doorgevoerd – de bodemwaarde voor beleggingsvastgoed werd bepaald op de WOZ-waarde³ en de bodemwaarde van panden in eigen gebruik op 50% van de WOZ-waarde⁴ – blijkt achteraf beschouwd redelijk goed aan te sluiten bij het arrest van 10 augustus 2007 en bij de daarin gegeven invulling van het begrip goed koopmansgebruik⁵.

In het huidige wetsvoorstel echter rekent de wetgever de veronderstelde meerwaarde van de grond tot de restwaarde van het ene bedrijfsmiddel ook in de situatie waarin het realiseren van de meerwaarde in de grond niet in het verschiet ligt. En dat is dus in strijd met goed koopmansgebruik. Ik concludeer daaruit dat het introduceren van een dergelijke wettelijke bepaling in strijd is met het belastingrecht dat – in dit geval – louter is vormgegeven door de Hoge Raad. En dat laatste maakt dat deze wetswijziging niet is te vergelijken met veel andere wetswijzigingen. Met name niet met wetswijzigingen die hun oorsprong vinden in de strekking van arresten die de wetgever onwelgevallig zijn en waaruit bijvoorbeeld blijkt dat een wetsartikel anders uitwerkt dan de wetgever heeft beoogd. In zulke gevallen corrigeert de wetgever zichzelf. In de onderhavige situatie gaat de wetgever in tegen datgene wat recht is en pleegt daarmee onrecht.

Van een geheel andere orde dan de hiervoor besproken afschrijvingsbeperking is de toepassing van de earningsstrippingmaatregel uit hoofde van het voorgestelde art. 15b Wet VPB 1969, voor zover dat artikel ziet op de behandeling van geactiveerde rente. Dat de rente in sommige gevallen moet worden geactiveerd is weliswaar een kwestie van goed koopmansgebruik, maar een renteaftrekbeperking is een maatregel die de totaalwinst raakt. En het totaalwinstbegrip – zo leert ons de Hoge Raad met grote regelmaat – is sterker dan het jaarwinstbegrip. Met andere woorden: goed koopmansgebruik kan er nooit de oorzaak van zijn dat kosten die volgens het totaalwinstbegrip niet aftrekbaar zijn, toch in aftrek komen. Met deze maatregel komt de wetgever dus niet in strijd met het door de Hoge Raad geformuleerde recht. Sterker nog, hij legt de bedoeling van de Hoge Raad in een wet vast. Die bedoeling wordt duidelijk in HR 12 juni 2015, nr. 14/02802, NTFR-B 2015/42. In dit arrest brengt de Hoge Raad geactiveerde rente onder de reikwijdte van de renteaftrekbeperking in het destijds geldende art. 10d Wet VPB 1969. De wetgever heeft er echter in mijn optiek een weinig toegankelijke tekst van gemaakt. Het is overigens de vraag in hoeverre hem dat valt aan te rekenen.

‘1. Bij het bepalen van de in een jaar genoten winst komt het saldo aan renten niet in aftrek voor zover dat meer bedraagt dan het hoogste van de volgende bedragen:

a. 30% van de gecorrigeerde winst;

b. € 1.000.000.

(…)

6. Voor de toepassing van dit artikel:

(…)

d. worden onder rentelasten ter zake van geldleningen mede begrepen: renten ter zake van geldleningen die vóór toepassing van het zevende lid als voortbrengingskosten van een activum worden geactiveerd, waarbij buiten beschouwing blijft dat die renten niet als zodanig in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de in een jaar genoten winst.

7. Voor zover een bedrag aan renten als bedoeld in het zesde lid, onderdeel d, meer bedraagt dan het hoogste van de bedragen, bedoeld in het eerste lid, worden die renten in afwijking van artikel 8 juncto artikel 3.25 en 3.29b van de Wet IB 2001, niet geactiveerd als voortbrengingskosten van het activum en komen die renten niet in aftrek bij het bepalen van de in een jaar genoten winst. Daarbij geldt dat indien het saldo aan renten in een jaar naast uit renten ter zake van geldleningen als bedoeld in het zesde lid, onderdeel d, bestaat uit overige rentelasten ter zake van geldleningen, die overige rentelasten in dat jaar bij voorrang niet in aftrek komen.’⁶

Ik schets u een simpel voorbeeld:

Geactiveerde rente € 1.200.000

Overige rentelasten € 600.000

Relevante drempel (art. 15b, lid 6b) € 1.000.000

Het is lastig om bij het lezen van dit wetsartikel te zeggen dat iets duidelijk is, maar wat mij het meest waarschijnlijk voorkomt is dat de wetgever geactiveerde rente als rente beschouwt waarvan de aftrek hoe dan ook onder de aftrekbeperking van art. 15b valt. Dit alles conform het oordeel van de Hoge Raad. Als het bedrag van de geactiveerde rente (€ 1.200.000) meer bedraagt dan de drempel (€ 1.000.000), wordt het meerdere (€ 200.000) niet geactiveerd,⁷⁸⁹ maar gewoon ten laste van de winst gebracht. Het is dan – omdat de drempel reeds is overschreden – in dat jaar niet aftrekbaar. De overige rentelasten (€ 600.000) moeten bij ‘voorrang niet in aftrek komen’ en dat is in dit voorbeeld – achteraf bezien – ook gelukt. Maar het blijft natuurlijk vreemd dat je iets bij voorrang moet doen – het niet in aftrek toelaten van ‘overige rentelasten’ –, maar dat je dat alleen kunt realiseren door eerst iets anders te doen, namelijk het berekenen of er, nadat je de geactiveerde rente in mindering op de drempel hebt gebracht, nog ruimte in de drempel overblijft die met de overige rentelasten kan worden gevuld.

Bent u er nog?

Het meest opvallend aan deze bepaling vind ik echter dat niet-afgetrokken rente als eerste onder de drempel valt en wel-afgetrokken overige rentelasten niet. Het voordeel van de drempel wordt dus niet in het desbetreffende jaar genoten, maar in de jaren waarin er wordt afgeschreven, als er al wordt afgeschreven…¹⁰

De NOB heeft over deze gang van zaken een vraag gesteld:¹¹

‘De NOB vraagt waarom ervoor is gekozen in geval van samenloop met geactiveerde rente, de aftrekruimte volgens de EBITDA-regeling volledig aan geactiveerde rente toe te rekenen en verzoekt in dit kader om een toelichting.’

De staatssecretaris reageert:¹²

‘Door eerst de reguliere rente in aftrek te beperken wordt eerst de rente in een jaar in aftrek beperkt die wel in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van de winst. Voor te activeren rente wordt daarmee in beginsel zoveel mogelijk aangesloten bij de jaarwinstbepaling.’

‘Voor te activeren rente wordt daarmee in beginsel zoveel mogelijk aangesloten bij de jaarwinstbepaling…’ Dat klinkt goed, en inderdaad, geactiveerde rente wordt blijvend – ook geheel conform goed koopmansgebruik – in beginsel als geactiveerde rente behandeld. Tenminste, wat betreft het toepassen van de aftrekbeperking (met name de niet-geactiveerde maar afgetrokken overige rente wordt bij voorrang in aftrek beperkt). Maar zodra het om de toepassing van de drempel gaat, wordt de aansluiting bij de jaarwinstbepaling even gemist: de drempel wordt namelijk eerst toegepast op de niet in aftrek gebrachte rente.

Nu gaan volgens de door de Hoge Raad ook weer in het arrest van 12 juni 2015 impliciet verwoorde hoofdregel totaalwinstbepalingen vóór jaarwinstbepalingen. Dus op zich is het niet in strijd met het recht dat ook geactiveerde rente in aftrek kan worden beperkt. Maar doe het dan wel consequent, en pas zowel aftrekbeperking als drempel toe op dezelfde categorie rente. Dus óf beide op de geactiveerde rente óf beide op de overige rentelasten.

Als de staatssecretaris naar oplossingen zoekt, vraag je je af of hij niet beter gewoon de Hoge Raad had kunnen volgen, die tenslotte met het arrest van 12 juni 2015 hetzelfde doel voor ogen had. Ik stuit dan op een ander probleem. We weten met dat arrest hoe de Hoge Raad tegen deze situatie aankijkt, maar ook hoe hij het oploste…

‘3.2.2. Het middel faalt op grond van hetgeen hiervoor in 3.1 is overwogen. De over 2007 verschuldigde (maar geactiveerde, wbs) financieringsrente dient op grond van artikel 10d, lid 1, Wet Vpb bij de winst van het jaar te worden geteld, aangezien 2007 het jaar is waarin sprake is van een teveel aan vreemd vermogen.’

Deze oplossing laat zich niet in een wettekst transformeren. In mijn optiek¹³ – en ik heb nog nergens gelezen dat er iets mis is met mijn ogen – telt de Hoge Raad in dat arrest niet-afgetrokken (maar geactiveerde) rente bij de winst. Dat kan, dunkt mij, de oplossing toch niet zijn.

Van twee plannen die het kabinet op Prinsjesdag presenteerde, is er een geheel in strijd met het recht (afschrijvingsbeperking op panden in eigen gebruik). Het andere voorstel is niet qua opzet maar wel qua uitwerking gedeeltelijk in strijd met het recht (geactiveerde rente valt onder de earningsstrippingmaatregel).