NTFR 2018/2658 - Fiscale verduurzaming van de Wet WOZ

Op grond van art. 17, lid 1, Wet WOZ wordt aan een onroerende zaak een waarde toegekend. Een definitie van het begrip ‘onroerend’ ontbreekt in de Wet WOZ. Deze term moet dan ook worden uitgelegd aan de hand van het Burgerlijk Wetboek. Volgens art. 3:3 BW zijn onroerend: de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken. Art. 3:4, lid 1, BW bepaalt dat alles wat volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, bestanddeel is van die zaak. Een zaak die met een hoofdzaak zodanig verbonden wordt dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een der zaken, wordt volgens art. 3:4, lid 2, BW bestanddeel van de hoofdzaak.

In het Amercentrale-arrest oordeelde de Hoge Raad dat een opslagtank voor stookolie een zodanig bouwsel was dat deze ‘naar aard en inrichting bestemd was om duurzaam ter plaatse te blijven, waarbij niet van belang is of technisch de mogelijkheid zou hebben bestaan om het te verplaatsen’ (HR 13 juni 1975, nr. 26.568). De olietank werd aangemerkt als een gebouw. Het gaat bij het begrip ‘duurzaam’ om de intentie van de bouwer, voor zover deze naar buiten kenbaar is. In het Portacabin-arrest heeft de civiele kamer van de Hoge Raad geoordeeld dat een als bedrijfsgebouw in gebruik genomen portacabin waaromheen zich een tuin bevond inclusief tegelpad, als onroerend moet worden aangemerkt (HR 31 oktober 1997, nr. 16.404). In dat arrest heeft de Hoge Raad een viertal uitgangspunten geformuleerd die van belang zijn voor de beoordeling van het onroerende karakter van een zaak. Deze punten zijn:

1. Een gebouw kan duurzaam met de grond verenigd zijn in de zin van art. 3:3 BW, doordat dit naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Niet van belang is dan meer dat technisch de mogelijkheid bestaat om het bouwsel te verplaatsen.

2. Bij beantwoording van de vraag of een gebouw of een werk bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, moet worden gelet op de bedoeling van de bouwer voor zover deze naar buiten kenbaar is. Onder de bouwer moet hier mede worden verstaan degene in wiens opdracht het bouwwerk wordt aangebracht.

3. De bestemming van een gebouw of een werk om duurzaam ter plaatse te blijven dient naar buiten kenbaar te zijn. Dit vereiste vloeit voort uit het belang dat de zakenrechtelijke verhoudingen voor derden kenbaar dienen te zijn.

4. De verkeersopvattingen kunnen – anders dan voor de vraag of iets bestanddeel van een zaak is in de zin van art. 3:4 BW – niet worden gebezigd als een zelfstandige maatstaf voor de beoordeling van de vraag of een zaak roerend of onroerend is. Zij kunnen echter wel in aanmerking worden genomen in de gevallen waarin in het kader van de beantwoording van die vraag onzekerheid blijkt te bestaan of een object kan worden beschouwd als duurzaam met de grond verenigd, en voor de toepassing van die maatstaf nader moet worden bepaald wat in een gegeven geval als ‘duurzaam’, onderscheidenlijk ‘verenigd’ en in verband daarmee als ‘bestemming’ en als ‘naar buiten kenbaar’ heeft te gelden.

De portacabin-maatstaf wordt ook toegepast door de belastingkamer van de Hoge Raad (zie bijvoorbeeld HR 13 mei 2005, nr. 37.523, NTFR 2005/695 inzake een grondreinigingsinstallatie en HR 27 september 2013, nr. 12/01929, NTFR 2013/2264 inzake een warmtekrachtkoppelingsinstallatie).

Voor de vraag of zonnepanelen en andere duurzaamheidsinvesteringen bij de waardebepaling in aanmerking moeten worden genomen is van belang of deze roerend of onroerend zijn. Rechtbank Gelderland heeft over een zonnepark geoordeeld dat sprake is van een onroerende zaak omdat het zonnepark naar aard en inrichting is bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven, welke bestemming ook naar buiten kenbaar is (Rechtbank Gelderland 28 juni 2016, nr. 15/5339, NTFR 2016/2052). In een zaak over zonnepanelen op een woonhuis heeft Hof Arnhem-Leeuwarden geoordeeld dat de zonnepanelen als onroerend moeten worden aangemerkt (Hof Arnhem-Leeuwarden 17 april 2018, nr. 17/00508, NTFR 2018/1080). De conclusie dat zonnepanelen onroerend zijn, is naar mijn mening, gelet op de door de Hoge Raad aangelegde criteria, juist. Dat technisch de mogelijkheid bestaat om de zonnepanelen te verplaatsen is niet van belang. Ook voor andere duurzaamheidsinvesteringen, zoals warmtepompen en zonnecollectoren, geldt dat deze onroerend zijn. Voor warmtepompen die de CV-ketel vervangen, geldt daarbij dat deze niet op grond van art. 3:3 BW als onroerend moet worden aangemerkt, maar op grond van art. 3:4, lid 1, BW. Zonder verwarmingssysteem moet het gebouw namelijk als ‘onvoltooid’ worden beschouwd, zodat de warmtepomp een bestanddeel is van het gebouw (vgl. HR 15 november 1991, nr. 14.294 en HR 27 november 1992, nr. 14.799). Het gevolg van het voorgaande is dat duurzaamheidsinvesteringen moeten worden meegenomen in de waardering.

Bij het vaststellen van de WOZ-waarde is de waarde in het economische verkeer (de marktwaarde) het uitgangspunt. In art. 17, lid 2, Wet WOZ zijn ten behoeve van de waardebepaling twee waarderingsvoorschriften opgenomen. Het gaat bij de waardebepaling om de waarde van de onroerende zaak indien:

• de volle en onbezwaarde eigendom daarvan kan worden overgedragen; en

• de verkrijger de zaak waarin die zich bevindt onmiddellijk en in volle omvang in gebruik kan nemen.

Daarbij wordt de waarde gesteld op de prijs die door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding (Kamerstukken II, 1992-1993, 22 885, nr. 3, p. 44). Art. 18, lid 2, Wet WOZ bepaalt dat de waardepeildatum is gelegen één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor de waarde wordt vastgesteld.

Op grond van art. 3 Uitv.reg. WOZ dient de gemeente continu waarderelevante objectgegevens te verzamelen, te analyseren en te registreren (dit wordt de permanente marktanalyse genoemd). Hiervoor maken gemeenten gebruik van inlichtingenformulieren die worden verstrekt aan kopers van onroerende zaken. Het is voor gemeenten onmogelijk om iedere onroerende zaak jaarlijks afzonderlijk te waarderen. Daarom is er sprake van een modelmatige waardebepaling. Gemeenten maken gebruik van geautomatiseerde taxatiemodellen waarin alle kenmerken van een onroerende zaak zijn opgenomen die van invloed kunnen zijn op de waarde, zoals inhoud, oppervlakte, bouwtype, bouwjaar, onderhoud en omgevingsfactoren. De taxatiemodellen bevatten ook verkoopcijfers en huurcijfers. Bij de waardebepaling worden de kenmerken van een onroerende zaak vergeleken met die van verkochte en verhuurde onroerende zaken.

Sommige (delen van) onroerende zaken worden niet in de waardering betrokken. In de op art. 18, lid 4, Wet WOZ gebaseerde Uitv.reg. uitg.obj. Wet WOZ is een lijst met objecten opgenomen waarvan de waarde buiten aanmerking wordt gelaten. Op grond van art. 2, lid 1, onderdeel e van die ministeriële regeling wordt bij de bepaling van de onroerende zaak onder meer buiten aanmerking gelaten de waarde van werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. Deze werktuigenvrijstelling is echter niet op duurzaamheidsinvesteringen van toepassing omdat die niet in hoofdzaak (dat wil zeggen voor 70% of meer) dienstbaar zijn aan het (productie)proces dat in het gebouw plaatsvindt, maar aan het gebouw zelf (vgl. HR 2 maart 1994, nr. 29.559).