NTFR 2018/2870 - Draagplichtovereenkomst, het ei van Columbus?

Het maken van afspraken over de draagplicht van leningen voor de eigen woning is het afgelopen jaar in toenemende mate in het vizier gekomen van de hypotheekadviseurs en het notariaat. Een en ander is in een stroomversnelling gekomen sinds de niet-beoogde renteaftrekbeperkingen op het netvlies van de politiek zijn komen te staan, hetgeen heeft geresulteerd in het besluit van 30 januari 2018, nr. 2018-1511, NTFR 2018/315, dat mogelijk maakt dat partners hun eigenwoningverleden met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2013 50/50 onderling verdelen mits de partners ook 50/50 een woning hebben gekocht en ook 50/50 de leningen daarvoor zijn aangegaan. Zolang de partners elkaars partner blijven, lijkt dit een prima oplossing om te voorkomen dat een deel van de eigenwoningrente in box 1 niet aftrekbaar is. Het 50/50 verdelen van elkaars eigenwoningverleden heeft echter ook nadelige kanten, die zich doen gevoelen wanneer partners uit elkaar gaan. Deze negatieve kanten kunnen partners voorkomen door in plaats van het verdelen van het eigenwoningverleden, afspraken te maken over wie welke woonlasten draagt. Dergelijke afspraken kunnen worden vastgelegd in wat ik hier kortweg aanduid met de term draagplichtovereenkomst.¹ In deze bijdrage ga ik in op de gewenste effecten van een draagplichtovereenkomst en op de vraag of de Wet IB 2001 daarop goed aansluit.

Toepassing van de wettelijke regeling leidt tot gemis aan renteaftrek in box 1 wanneer een van beide partners een eigenwoningverleden heeft en de andere partner niet, dan wel wanneer beide partners elk een eigen van elkaar afwijkend eigenwoningverleden hebben. Ik ga in het vervolg gemakshalve uit van één partner mét en één partner zónder een eigenwoningverleden. De relevante factoren die tot een gemis aan renteaftrek kunnen leiden wanneer een partner een eigenwoningverleden heeft en de partners 50/50² een woning kopen en leningen daarvoor aangaan, zijn de aanwezigheid van:

1. een positieve stand van de eigenwoningreserve;

2. een aflossingsstand;

3. het recht op het overgangsrecht van hfst. 10bis Wet IB 2001 (BEWS); en

4. de reeds verstreken looptijd van leningen die kwalificeerden als een BEWS of behoorden tot een eigenwoningschuld in de periode 2001 t/m 2012 (art. 119a, lid 7, Wet IB 2001).

Gemis aan renteaftrek doet zich in meer of mindere mate voor wanneer partners geen afspraken hebben gemaakt over de draagplicht van de aangegane leningen en een van beide partners over een eigenwoningreserve beschikt en/of wanneer zij samen meer dan één lening bij de bank sluiten waarvan op een van de leningen het overgangsrecht van toepassing is en op de andere lening niet of wanneer aan de partner met een renteaftrekverleden een of meer annuïtaire leningen worden toegerekend met een langere looptijd dan waarop deze partner nog recht heeft. Toepassing van de wettelijke regeling leidt tot het bij beide partners in aanmerking nemen van de helft van elke lening, waardoor de situatie kan ontstaan dat een aan een partner toegedeelde lening (deels) niet voldoet aan de voorwaarden die de wet daaraan stelt. Gemis aan renteaftrek in box 1 kan in de volgende situaties ontstaan:

• Als gevolg van toepassing van de eigenwoningreserve bij de bepaling van de maximale eigenwoningschuld van de partner met een eigenwoningverleden is de omvang van de helft van de gezamenlijk aangegane leningen hoger dan de voor deze partner geldende maximale eigenwoningschuld (het meerdere is dan een box 3-schuld).

• Een aan een partner toegerekende helft van een lening is aflossingsvrij en deze partner heeft geen recht op het overgangsrecht (het niet-kwalificerende deel van de lening is een box 3-schuld).

• Een toegedeelde annuïtaire lening kent een langere aflossingstermijn dan maximaal voor de betreffende partner is toegestaan. Dit deel van de lening wordt in box 3 in aanmerking genomen.

• De aankoop van de eigen woning wordt deels met (buiten de huwelijksgemeenschap vallend) eigen geld gefinancierd, waarbij de partners niet evenveel bijdragen, waardoor ter zake van de helft van het verschil in bijgedragen eigen geld de partner met de hoogste bijdrage een vordering krijgt op de andere partner.³ De daartegenover staande schuld is op grond van art. 3.119a, lid 6, onderdeel c, Wet IB 2001 geen eigenwoningschuld.

De aanwezigheid van een eigenwoningreserve en/of van het recht op het overgangsrecht zijn de belangrijkste twee factoren die de mogelijkheid de daarover verschuldigde rente in box 1 af te trekken negatief beïnvloeden. Maar ook zonder eigenwoningreserve kan een partner eigen geld gebruiken voor de aanschaf van een woning, bijvoorbeeld met uit een erfenis of onder de eenmalige verhoogde schenkvrijstelling voor de eigen woning (art. 33, onderdelen 5° of 7°, SW 1956) verkregen geld. Indien het te verdelen eigenwoningverleden dan nog bestaat uit een renteaftrekverleden onder nieuw recht (aflossingsstand) of onder oud recht (2001-2012) of overgangsrecht, is het maar zeer de vraag of het verstandig is om het eigenwoningverleden van de ene partner met de andere te delen. Een draagplichtovereenkomst is in die situatie veelal een verstandiger keuze. Ik kom hierop nog terug.

De voordelen van het onderling verdelen op grond van de in het hiervoor genoemde besluit gegeven goedkeuring zijn duidelijk: de extern aangegane leningen kwalificeren bij beide partners volledig als eigenwoningschuld, met als gevolg dat de rente ook volledig in aftrek komt.⁴ Toepassing van het besluit laat verder onverlet dat zolang fiscaal partnerschap bestaat, het niet relevant is wie feitelijk de rente betaalt en dat het belastbare inkomen uit eigen woning aan de partners in elke onderling gekozen verhouding kan worden toegerekend. Het in de literatuur⁵ geopperde nadeel dat gebruikmaking van de goedkeuring om het eigenwoningverleden 50/50 te verdelen zou meebrengen dat er geen vrije toerekening van het inkomen uit eigen woning meer mogelijk zou zijn, blijkt niet te bestaan en mag niet zo in de tekst van het besluit worden gelezen. De voorwaarde dat beide partners de eigenwoningrente op deze manier in de aangifte moeten opnemen ziet op de omvang van de aftrekbare eigenwoningrente die in de aangiften van de partners is verwerkt en niet op de onderlinge verdeling. Door meer eigenwoningrente in de aangifte in aftrek te brengen dan op grond van de wet is toegestaan doen de partners een beroep op de goedkeuring omdat dit alleen mogelijk is als sprake is van een 50/50-verhouding ter zake van de eigen woning en de eigenwoningschuld, aldus Devilee.⁶ Meer renteaftrek dan volgt uit de wettelijke regeling doet zich evenwel ook voor wanneer tussen partijen een draagplichtovereenkomst is gemaakt. Dit roept de vraag op hoe partners in een aangifte IB kunnen aangeven dat zij weliswaar meer rente aftrekken dan uit de wet voortvloeit, maar dit doen zonder een beroep te doen op het goedkeuringsbesluit, maar als gevolg van een draagplichtovereenkomst. Zoals nog zal blijken uit het hierna volgende voorbeeld zijn er belangrijke beoogde verschillen tussen toepassing van het goedkeuringsbesluit en een draagplichtovereenkomst. Mijns inziens is daarom onontkoombaar dat in de aangifte IB specifiek wordt gevraagd of sprake is van een beroep op het besluit dan wel of een draagplichtovereenkomst wordt toegepast.

Terug naar de voor- en nadelen van het verdelen van het eigenwoningverleden. De nadelen zijn al direct zichtbaar, maar doen zich vaak pas gevoelen wanneer het partnerschap eindigt, en dan vooral maar niet uitsluitend bij de partner die ten tijde van de aanschaf geen eigenwoningverleden had. Wanneer een eigenwoningreserve van een partner wordt ingezet voor de financiering van een woning, ‘leent’ de partner met de eigenwoningreserve civielrechtelijk de helft van zijn gebruikte eigen middelen uit aan de partner zonder eigenwoningreserve. Omdat fiscaal de eigenwoningreserve wordt gedeeld, ontstaat in de toekomst bij laatstgenoemde partner bij verkoop van de woning een eigenwoningreserve terwijl het daartegenover staande geldbedrag dient te worden besteed aan aflossing van de schuld aan de partner van wie bij de aanschaf de helft van de middelen is ‘geleend’. Bij gehuwden is de tegenover de vergoedingsvordering staande schuld gekoppeld aan de waardeontwikkeling van de woning, bij ongehuwden is zonder nadere afspraken sprake van een nominale schuld. Voor de partner die de eigen middelen in het kader van zijn eigenwoningreserve heeft ingezet, is verdelen van de eigenwoningreserve voordelig omdat hij de helft van zijn eigenwoningreserve is kwijtgeraakt.

Het recht op overgangsrecht kan op een echtgenoot voor 50% overgaan indien tussen het moment waarop een woning van een van de aanstaande echtgenoten is verkocht en de aankoop van een andere eigen woning als gevolg van een huwelijk boedelmenging plaatsvindt (art. 10bis.1, lid 7, tweede volzin, Wet IB 2001). Daarvan is in elk geval sprake wanneer wordt gehuwd in algehele gemeenschap van goederen, maar niet wanneer een huwelijk vanaf 1 januari 2018 onder het nieuwe wettelijke huwelijksvermogensrecht plaatsvindt en voor het huwelijk de verkochte woning van slechts een van beide aanstaande echtgenoten was en tijdens het huwelijk een nieuwe woning wordt gekocht. Er vindt dan geen boedelmenging plaats. In de andere gevallen zal een recht op overgangsrecht alleen met toepassing van het besluit tussen de partners kunnen worden verdeeld. Verdeling van het recht op overgangsrecht is voor de partner die dit recht had enerzijds nadelig omdat hij zijn recht op het overgangsrecht definitief voor de helft aan zijn partner overdoet. Anderzijds is het voor deze partner voordelig omdat met het overdoen van dit halve recht ook het daarbij behorende renteaftrekverleden overgaat, zodat deze partner voor datzelfde bedrag weer een annuïtaire lening met maximaal 360 maanden renteaftrek kan krijgen. De partner die bij de aanschaf geen recht had op overgangsrecht, heeft door het verdelen van dit recht de mogelijkheid gekregen de rente volledig in aftrek te brengen over de toegerekende aflossingsvrije lening, maar verliest ook voor dat bedrag renteaftrekmaanden. Hetzelfde nadeel, verlies van renteaftrekmaanden, treedt ook op wanneer een partner de helft van de aflossingsstand van de andere partner krijgt toegedeeld.

Wanneer partners bij een bank aankloppen voor de financiering van de eigen woning, dan eist de bank veelal dat beide partners de schuld gezamenlijk aangaan. Zonder nadere afspraken houdt dat in dat de aangegane leningen fiscaal aan elke partner voor 50% worden toegerekend. Om te bewerkstelligen dat fiscaal een schuld specifiek slechts een van beide partners aangaat of in een andere verhouding dan 50/50, dienen tussen partners afspraken te worden gemaakt. In geval van ongehuwd samenwoners kunnen de afspraken in een samenlevingscontract worden opgenomen. In geval van een huwelijk waarbij de woning en de daarvoor aangegane leningen niet tot een algehele of beperkte huwelijksgemeenschap behoren, dienen huwelijkse voorwaarden te worden aangepast dan wel opgemaakt. Behoren woning en schulden wel tot een algehele of beperkte huwelijksgemeenschap, dan kunnen afwijkende draagplichtafspraken alleen bij huwelijkse voorwaarden worden gemaakt, met als gevolg dat woning en lening(en) buiten de huwelijksgemeenschap komen te vallen (art. 1:94, lid 7, onderdeel a, BW).

De verschillen in uitkomsten tussen toepassing van de Wet IB 2001, het goedkeuringsbesluit en afwijkende draagplichtafspraken heb ik in het volgende voorbeeld voor ongehuwde partners uitgewerkt.

Voorbeeld

M heeft in 2017 een eigen woning verkocht waarvoor hij vijf jaar aftrek van eigenwoningrente heeft genoten. Op de eigen woning rustte een bestaande eigenwoningschuld (BEWS) van € 200.000. Bij verkoop is een eigenwoningreserve (EWR) van € 100.000 ontstaan. V heeft geen eigenwoningverleden. M en V kopen in 2018 samen een woning van € 400.000 en financieren de aankoop met een gezamenlijke annuïteitenhypotheek van € 100.000 (looptijd 360 maanden), een gezamenlijke aflossingsvrije hypotheek van € 200.000 (resterende looptijd 25 jaar) en € 100.000 eigen vermogen van M. M en V zijn elkaars partner. Zowel M als V heeft een aandeel van 50% in de woning. De verwervingskosten eigen woning bedragen voor zowel M als V € 200.000. Daartegenover staat dat beiden een aandeel van 50% hebben in de annuïteitenhypotheek van € 100.000 en de aflossingsvrije hypotheek van € 200.000.

Uitwerking op basis van de huidige wettelijke regeling

Voor M geldt dat van zijn deel van de leningen ad € 150.000 vanwege zijn EWR slechts € 100.000 wordt aangemerkt als BEWS, waarvoor M nog 25 jaar recht heeft op renteaftrek, en dat € 50.000 valt in box 3. Voor V geldt dat van haar deel van de leningen ad € 150.000 slechts de annuïtaire lening van € 50.000 wordt aangemerkt als EWS, voor welk bedrag Y nog recht heeft op 360 maanden renteaftrek. Het aflossingsvrije deel van € 100.000 voldoet niet aan de aflossingseis en valt in box 3. V krijgt een schuld jegens M van € 50.000, die niet als eigenwoningschuld kan kwalificeren (art. 3.119a, lid 6, onderdeel c, Wet IB 2001). De vordering en schuld jegens elkaar worden bij M en V in box 3 in aanmerking genomen. Bij onmiddellijke vervreemding van de woning tegen de aankoopprijs ontstaat op woningniveau een eigenwoningreserve van € 400.000 -/- € 150.000 = € 250.000, bij M en V elk € 125.000 op grond van art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001.

Uitwerking op basis van het goedkeuringsbesluit

Met toepassing van de goedkeuring gaat het eigenwoningverleden van M voor de helft over op V. Voor M en V geldt dat het gehele bedrag van hun eigen deel van de leningen van € 150.000 p.p. wordt aangemerkt als EWS omdat de maximale eigenwoningschuld na vermindering met de EWR van € 50.000 op de verwervingskosten van € 200.000 voor X en Y € 150.000 bedraagt. Van de leningen van € 150.000 p.p. wordt bij elk € 100.000 aangemerkt als BEWS waarvoor zij elk nog 25 jaar recht hebben op renteaftrek. De resterende € 50.000 p.p. wordt aangemerkt als EWS waarvoor voor X en Y een nieuwe termijn van 360 maanden aflossing en renteaftrek geldt.

Het resultaat van het door M en V gebruikmaken van de goedkeuring van het beleidsbesluit is dat de gehele gezamenlijke schuld van € 300.000 bij M en V wordt aangemerkt als eigenwoningschuld terwijl op basis van de huidige wet van de schuld van € 300.000 slechts € 150.000 bij M en V tezamen wordt aangemerkt als eigenwoningschuld en de overige € 150.000 bij M en V tezamen een box 3-schuld is. De schuld van V aan M van € 50.000 leidt bij M en V tot dezelfde behandeling, namelijk behandeling in box 3, als zonder toepassing van de goedkeuring. Bij onmiddellijke vervreemding van de woning tegen de aankoopprijs ontstaat op woningniveau een eigenwoningreserve van € 400.000 -/- € 300.000 = € 100.000, bij M en V elk € 50.000 op grond van art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001. Na aflossing door V van de schuld van € 50.000 aan M heeft M zijn in de woning geïnvesteerde € 100.000 weer terug. Het is duidelijk dat deze financiële uitkomst niet valt te rijmen met de onderlinge verdeling van de eigenwoningreserve. Het besluit biedt hiervoor geen oplossing.