NTFR 2018/785 - Het unieke element van de Fiscale eenheid?
NTFR 2018/785 - Het unieke element van de Fiscale eenheid?
‘Het kabinet betreurt het dat met de aanvaarding van de per-elementbenadering door het HvJ een einde komt aan het unieke element van de Nederlandse fiscale eenheid, de consolidatiegedachte. Bij een toekomstige concernregeling lijkt dat unieke consolidatie-element dan ook niet terug te kunnen komen.’, aldus de staatssecretaris van Financiën in zijn brief aan de Tweede Kamer van 22 februari 2018, kenmerk 2018-0000023737. Deze uiting van de staatssecretaris is om meer dan één reden opmerkelijk.
In de eerste plaats is de uiting opmerkelijk omdat al in de jaren 80 van de vorige eeuw onder het toenmalige regime van de fiscale eenheid, dat in zijn grondtrekken toch wel erg veel leek op het huidige regime van de fiscale eenheid, een van de voorgangers van de staatssecretaris een regeling introduceerde, in de vorm van de zogeheten zeventiende standaardvoorwaarde, die een inbreuk maakte op de consolidatiegedachte. De staatssecretaris is er dus eigenlijk zelf mee begonnen.
In de tweede plaats is de uiting opmerkelijk omdat tot op heden de per-elementbenadering slechts in één geval voor Nederland, althans voor de Nederlandse fiscus, negatief heeft uitgewerkt, namelijk met betrekking tot één bepaalde toepassing van art. 10a, Wet VPB.
De vraag is dan hoe reëel de huidige opwinding is over de eventuele teloorgang van de consolidatie binnen de fiscale eenheid.
Het Sarakreek-arrest
In het zogeheten Sarakreekarrest HR 4 juni 1986, nr. 23614, BNB 1986/239, is de volgende casus aan de orde. De belastingplichtige vormt een fiscale eenheid met twee dochtervennootschappen. Deze dochtervennootschappen exploiteren onroerend goed in de Verenigde Staten. Dit onroerend goed is gefinancierd met leningen die door de belastingplichtige zijn verstrekt aan haar dochtervennootschappen. In geschil is de omvang van de ter voorkoming van dubbele belasting vrij te stellen winst, en met name of de door de dochtervennootschappen in de Verenigde Staten afgetrokken rente op de leningen van de moedermaatschappij in aftrek komt bij de bepaling van de vrij te stellen winst.
De Hoge Raad houdt strak vast aan de consolidatiegedachte. Hij beslist dat bij de bepaling van de vrij te stellen winst de aan de moedermaatschappij verschuldigde rente niet in aftrek kan komen, omdat uit art. 15, lid 1, Wet VPB voortvloeit dat de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van de belastingplichtige is begrepen. In die gehele winst van de belastingplichtige komt nu juist die rente niet voor door de werking van de consolidatie, u weet wel, dat unieke element.
De zeventiende standaardvoorwaarde
Zoals in het openingscitaat van deze Opinie reeds is weergegeven, betreurt het huidige kabinet weliswaar dat er door het optreden van het HvJ een einde is gekomen aan dat unieke element van de Nederlandse fiscale eenheid, namelijk de consolidatiegedachte, maar het toenmalige kabinet dacht er kennelijk heel anders over. De opzet van de regeling van de fiscale eenheid was destijds anders dan nu. De regeling bevatte één wetsartikel, namelijk art. 15, Wet VPB en alle complicaties kregen destijds een plaats in standaardvoorwaarden bij de toepassing van dat wetsartikel. Naar aanleiding van het hiervóór genoemde Sarakreek-arrest verscheen er dan ook een zeventiende standaardvoorwaarde. Die luidde als volgt:
‘Indien de combinatie winst uit buitenlandse onderneming geniet wordt voor de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting, deze winst tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het gezamenlijke bedrag dat deze winst zou hebben belopen, indien de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren.’
Aldus doorbrak deze reactie op het Sarakreekarrest de consolidatiegedachte.
Overigens bleek ook onder het regime van de zeventiende standaardvoorwaarde de Hoge Raad bij het oordeel te blijven dat hij reeds formuleerde in BNB 1986/239. In HR 21 maart 2001, nr. 35883, BNB 2001/330, oordeelde de Hoge Raad namelijk dat de zeventiende standaardvoorwaarde onverbindend was, want in strijd met het wettelijk systeem van art. 15, Wet VPB, zoals uitgelegd in BNB 1986/239. De Hoge Raad herstelde hiermee de consolidatiegedachte.
Artikel 15ac Wet VPB
Bij de herziening van de wettelijke regeling van de fiscale eenheid in 2003 heeft de wetgever de doorbreking van de consolidatiegedachte weer van stal gehaald, maar nu als onderdeel van de wettelijke regeling, namelijk in art. 15ac, lid 5, Wet VPB. Door de regeling in een wet in formele zin op te nemen sneed de wetgever de mogelijkheid van onverbindend verklaring door de rechter af.
Een opvallend verschil tussen de regeling van de zeventiende standaardvoorwaarde en de regeling van art. 15ac, lid 5, Wet VPB is dat laatstgenoemde regeling expliciet ziet op financieringskosten, terwijl eerstgenoemde regeling zich niet, althans niet expliciet, beperkte tot financieringskosten. Het onderscheid zou een indicatie kunnen zijn dat het van belang kan zijn om bij de per-elementbenadering aandacht te besteden aan het belang van een goede elementsomschrijving.
Art. 15ac Wet VPB revisited
Met ingang van 2018 is de regeling van art. 15ac, lid 5, Wet VPB, gewijzigd. De wijziging houdt (onder meer) in dat de beperking tot financieringskosten is komen te vervallen. Die wijziging is niet slechts een tekstuele wijziging. Zij is een reactie op HR 3 juni 2016, nr. 14/05100, met commentaar van Hofman. In dat arrest besliste de Hoge Raad dat er op grond van het Verdrag Nederland-Spanje geen grond was voor aftrek bij de Spaanse vaste inrichting van royaltiebetalingen binnen fiscale eenheid door de dochtermaatschappij aan haar moedermaatschappij bij de bepaling van de buitenlandse winst van laatstgenoemde.
Met deze wetswijziging zijn we dus expliciet weer uit bij de ruimere formulering van de doorbreking van de consolidatiegedachte die ook al werd gehanteerd in de zeventiende standaardvoorwaarde.
Wat ook opvalt is dat, anders dan bij de introductie van de zeventiende standaardvoorwaarde en ook anders dan bij de introductie van art. 15ac, lid 5, Wet VPB, deze uitbreiding van de inbreuk op de consolidatie afkomstig is van hetzelfde kabinet dat blijkens het openingscitaat van deze Opinie het einde van de consolidatiegedachte zo betreurde. Flexibel of bipolair, wie zal het zeggen?