NTFR 2019/1425 - De vaststellingsovereenkomst: krampachtige kruisverbanden?

De Hoge Raad oordeelde op 31 oktober 1973 dat een compromis over de vaststelling van feitelijke gegevens een ‘geoorloofd hulpmiddel’ is om aan onzekerheden een eind te maken en dat in de overeenkomst besloten liggende vaststellingen in rechte bindend zijn.⁴ In 1992 oordeelde de Hoge Raad dat van een fiscaal compromis slechts sprake is indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten zoals bedoeld in art. 7:900 BW.⁵ De vaststellingsovereenkomst heeft een bijzonder karakter, omdat hierop een mengeling van privaatrechtelijke en publiekrechtelijke regels van toepassing is. De algemene beginselen van het overeenkomstenrecht zijn van toepassing.⁶

Het is goed om te onderkennen dat er een duidelijk onderscheid is tussen een vaststellingsovereenkomst en de zogenoemde eenzijdige akkoordverklaring. De inspecteur is op basis van het vertrouwensbeginsel in beginsel gebonden aan een eenzijdige akkoordverklaring, de belastingplichtige niet. Deze mag uitgaan van een ander standpunt dan dat van de inspecteur.⁷ Zolang dat een pleitbaar standpunt is, zal daar ook geen boeterisico aan kleven. Wil de inspecteur dat ook de belastingplichtige gebonden is aan een bepaald standpunt, dan zal hij een vaststellingsovereenkomst moeten afsluiten.

Bindt een vaststellingsovereenkomst partijen ook indien deze (gedeeltelijk) in strijd met geldende wettelijke regelingen is afgesloten? In art. 7:902 BW wordt bepaald dat een vaststellingsovereenkomst die in strijd is met dwingend recht ook geldig is, tenzij de overeenkomst naar inhoud of strekking in strijd is met de goede zeden of de openbare orde. De Hoge Raad heeft beslist dat deze regel ook in het belastingrecht geldt, waarbij hij de weg van de algemene uitzondering van art. 3:40 BW bewandelt die mijns inziens feitelijk tot dezelfde conclusie leidt.⁸ Of sprake is van strijd met de goede zeden of de openbare orde is sterk afhankelijk van de maatschappelijke orde op het moment van het sluiten van de overeenkomst. Om maar een voorbeeld te geven: in het verleden kon geen rechtsgeldige vaststellingsovereenkomst worden gesloten over de termijnen waarbinnen een aanslag moet worden opgelegd,⁹ anno nu kan dat wel (behoudens voor een bestuurlijke boete).¹⁰ De conclusie uit de jurisprudentie en de wetgeving is dat een vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig kan worden gesloten zolang partijen bij het sluiten van de overeenkomst niet zozeer in strijd komen met hetgeen de wet bepaalt over de onderwerpen van de overeenkomst dat partijen niet op nakoming van de overeenkomst mochten rekenen.¹¹ De overeenkomst moet daarbij overigens als geheel worden gezien. De enkele omstandigheid dat beide partijen beseffen dat de overeenkomst ten aanzien van een bepaald aspect een afspraak bevat die afwijkt van de wettelijke regeling, leidt niet tot de conclusie dat de gehele overeenkomst niet rechtsgeldig tot stand is gekomen.¹²

Naar aanleiding van de commotie rondom de belastingheffing van bewoners van het woonwagencentrum Vinkenslag in 2004 is met ingang van 1 januari 2008 art. 64 AWR ingevoerd. Deze bepaling is ingevoerd om een doelmatige formalisering van de uit een belastingwet voortvloeiende schuld te bevorderen. Door dit artikel krijgt de inspecteur de bevoegdheid om af te wijken van de in de wet voorziene formalisering van de materiële belastingschuld. Het is niet zo dat hiermee een nieuwe bevoegdheid voor de inspecteur is ontstaan. Die was er immers al in de vorm van de hiervoor al besproken vaststellingsovereenkomst die als basis kon dienen voor later op te leggen aanslagen.

Art. 64 AWR kent een aantal voorwaarden die als knellend kunnen worden beschouwd en is in die zin strenger dan de tot 2008 geldende leer.¹³ Zo is in art. 64, lid 2, onderdeel b, AWR bepaald dat de formalisering van de belastingschuld niet mag leiden tot een lagere schuld dan de schuld die zonder toepassing van dit artikel voortvloeit uit de belastingwet. In de situaties waarin een vaststellingsovereenkomst ter sprake komt, is er echter nu juist een bestaande onzekerheid over de hoogte van de belastingschuld die uit de wet zou moeten voortvloeien.¹⁴ De partijen hebben niet de intentie om een te lage heffing overeen te komen, maar willen juist een oplossing vinden voor de bestaande onzekerheid die recht doet aan de belangen van beide.

De voorwaarden zijn onder grote maatschappelijke druk tot stand gekomen in de periode na de affaire-Vinkenslag. Eenzelfde maatschappelijke druk zien we nu in het kader van de aanpak van belastingontduiking en -ontwijking. Hoezeer dit soort maatregelen ook maatschappelijk gewenst en politiek gevoelig zijn, hebben ze ook de keerzijde van verdergaande verstarring van de belastingwetgeving en -heffing. Het gevolg is dat er een soort kramp ontstaat als een vaststellingsovereenkomst wordt voorgesteld die mogelijk onder een van de voorwaarden zou kunnen vallen. Ik heb het dan over reguliere situaties die zich ervoor lenen om in een compromissfeer te worden opgelost waar geen enkele maatschappelijke verontwaardiging over kan ontstaan. Situaties die vóór de Vinkenslagaffaire gewoon door de belastingplichtige en de inspecteur werden opgelost, waarbij de totaaloplossing volledig past binnen de contouren van wet- en regelgeving.

Een van die situaties doet zich voor bij een mogelijke schending van de beginselen van behoorlijk bestuur. Neem de situatie dat een belastingplichtige de gemotiveerde stelling inneemt dat sprake is van een schending van het vertrouwensbeginsel. De belastingplichtige beroept zich op een eerdere uitlating van de inspecteur over hoe de belastingheffing in een bepaald jaar zou moeten luiden. Er kan gediscussieerd worden over de concreetheid van de eerder gedane uitlating, waarbij beide partijen goede argumenten kunnen aandragen om in een gerechtelijke procedure gelijk te kunnen krijgen.

Of de situatie waarin de belastingplichtige een fout in de aangifte loonheffingen heeft gemaakt en deze graag wil graag corrigeren, wat vervolgens onmogelijk blijkt wegens automatiseringsproblemen bij de Belastingdienst. Indien de belastingplichtige de correctie tijdig had kunnen doorvoeren, had hij de normale heffing kunnen betalen. Omdat de correctie niet tijdig heeft kunnen plaatsvinden, wordt de belastingplichtige getroffen door een extra hoge heffing. Vanwege de extra hoge heffing beroept de belastingplichtige zich op het zorgvuldigheidsbeginsel, waarbij hij bereid is om de lagere heffing gewoon te betalen, inclusief een verzuimboete en belastingrente wegens het te laat betalen.

In beide voorbeelden twijfelen partijen over een mogelijke schending van een van de beginselen van behoorlijk bestuur. Hierdoor ontstaat onzekerheid over het kunnen heffen van de gehele belastingschuld die uit de wet voortvloeit. Dat is mijns inziens iets anders dan een onzekerheid over de hoogte van de schuld die uit de belastingwet voortvloeit (indien er geen schending van een van de beginselen zou zijn). Als beide partijen hun procesrisico als hoog inschatten, wat is er dan mis met het sluiten van een vaststellingsovereenkomst in dit soort situaties? Het geschil wordt beslecht, de uitkomst is maatschappelijk gezien goed verdedigbaar en er wordt geen dure gerechtelijke procedure gevoerd. Bovendien is geen sprake van enige precedentwerking nu de vaststellingsovereenkomst geheel afhankelijk is van de specifieke feiten en omstandigheden van het geval die ook in de overeenkomst opgenomen worden. Een win-winsituatie! Toch werkt het in de praktijk niet zo en neemt de inspecteur vaak de stelling in dat een vaststellingsovereenkomst in deze situaties door de werking van art. 64 AWR niet mag worden afgesloten.

Los van art. 64 AWR zien we in de belastingadviespraktijk soms ook voorstellen voor een vaststellingsovereenkomst waarbij vraagtekens gezet kunnen worden bij de handelwijze van de inspecteur. In veel gevallen gaat het dan om langer lopende onderzoeken van de Belastingdienst waarbij de belastingplichtige op een punt komt dat deze de discussie beu is en naar een oplossing van het geschil wil. Een voorbeeld daarvan is een langlopend geschil na een boekenonderzoek over het gebruik van een onroerende zaak in het kader van de btw. De belastingplichtige in kwestie wil de zaak graag door middel van een vaststellingsovereenkomst beslechten, vooral ook omdat de onroerende zaak inmiddels is verkocht. De inspecteur neemt de stelling in dat slechts een vaststellingsovereenkomst tot stand kan komen als ook de koper van de onroerende zaak instemt met de door de inspecteur gewenste kwalificatie.¹⁵ Gaat de koper niet akkoord, dan komt er geen compromis met de belastingplichtige tot stand. Dit kan leiden tot een onnodige en ongewenste gerechtelijke procedure of het tandenknarsend accepteren van het voorstel. De vraag die opkomt, is of de handelwijze van de inspecteur is toegestaan nu hij de belastingpositie van een belastingplichtige afhankelijk maakt van een in te nemen fiscaal standpunt door een derde. Of is hier sprake van een wilsgebrek, namelijk dwang? Daar zullen we vermoedelijk niet achter komen, omdat een belastingplichtige die een lopende zaak beu is, later meestal niet zal gaan procederen tegen de rechtsgeldige totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst.¹⁶ Zoals ik al eerder opmerkte, gaat het in dossiers waarbij een vaststellingsovereenkomst ter sprake komt vaak om langslepende kwesties die een belastingplichtige al veel tijd en geld hebben gekost. Het lijkt me juist dan de taak van de inspecteur om magistratelijk te blijven en een compromisaanbod te doen, waar de wil uit blijkt om het geschil met die betreffende belastingplichtige op een correcte manier te beslechten. Of het hiervoor genoemde voorstel daaronder valt, waag ik te betwijfelen.

Daar waar onzekerheid bestaat, moet het sluiten van een vaststellingsovereenkomst mogelijk blijven. Er zijn zulke mooie compromissen te sluiten die volledig recht doen aan doel en strekking van het belastingrecht. Een te starre of onvoldoende magistratelijke houding van een inspecteur levert naar mijn mening uiteindelijk alleen maar nadelen op. Het psychologische gevolg van een belastingplichtige die zich onheus bejegend voelt door de inspecteur, is vaak dat deze in de toekomst veel minder genegen zal zijn om een foutje van een inspecteur in redelijkheid op te lossen. Compliante belastingplichtigen bereik je door in redelijkheid naar oplossingen te zoeken, niet door het invoeren van allerlei starre wettelijke bepalingen waardoor belastinginspecteurs geen vrijheid meer voelen om in volstrekt normale situaties te komen tot redelijke oplossingen.