NTFR 2019/1867 - Ruimen is zilver, bewaren is goud

Documenten bewaren is voor particulieren niet verplicht, maar je hebt ze wel nodig om bewijs te kunnen leveren. Kanttekeningen bij twee tegenstrijdige regels.

De verplichtingen waaraan een belastingplichtige ten behoeve van de belastingheffing dient te voldoen zijn divers. Voor een ondernemer betekent dit onder andere dat hij er een administratie op na moet houden en deze gedurende zeven jaar moet bewaren. Voor de particulier lijkt het leven een stuk eenvoudiger, want hij hoeft geen administratie te voeren en dus ook niets te bewaren.

Wat dat gemak waard is, blijkt wel wanneer de inspecteur vragen stelt, en misschien meer nog wanneer het tot een rechtszaak komt. Er komt een addertje onder het gras vandaan: de bewijslast die op de belastingplichtige rust, drukt onverminderd zwaar, ondanks het feit dat hij geen administratie- en bewaarplicht heeft. Bovendien is hieraan in de tijd alleen een beperking gesteld indien in de wet daarvoor een termijn is genoemd. Naar de Hoge Raad op 19 april 2019 (nr. 18/03134, NTFR 2019/1027) voor bijvoorbeeld art. 3.123 Wet IB 2001 overweegt, kan de inspecteur van zijn bevoegdheid om schriftelijke bescheiden ter staving van het door belastingplichtige ingenomen standpunt op te vragen gebruikmaken buiten de navorderingstermijn. De particulier doet er goed aan zijn paperassen toch te bewaren, want je weet maar nooit of je niet jaren later bewijs moet leveren.

Waarom maakt de wetgever onderscheid tussen ondernemer en particulier? Hier zijn regels uit het Wetboek van Koophandel overgenomen. Van oudsher zijn ondernemers namelijk verplicht om een administratie te voeren en deze gedurende diverse – eerst tien en later zeven – jaren te bewaren. Voor de fiscale wetgever is het dan ook een kleine stap geweest om bij deze regeling aan te sluiten. De administratie- en bewaarplicht is, als het om ondernemers gaat, bovendien niet eens alleen in het belang van de overheid. Deze kan namelijk een bijdrage leveren aan een gezonde bedrijfsvoering. Kortom, administreren en ondernemen passen heel goed bij elkaar.

Voor de meeste particulieren ligt de zaak heel anders. Het voeren en bewaren van een administratie zit bij hen vaak niet in de genen. Na een poosje verwijderen de meesten de documenten: de papierwinkel gaat de deur uit en digitale bestanden worden ‘gedeletet’. Het is een belangrijke reden voor de wetgever geweest om de loonbelasting in te voeren. Daarmee werd de administratieve last bij het overgrote deel van de werknemers weggenomen; deze kwam bij de werkgevers te liggen.

De eenvoud van dit stelsel is in de loop van de jaren als gevolg van diverse wetgevende ontwikkelingen inmiddels verdwenen en heeft geleid tot een ingrijpend gewijzigd stelsel. Een groot deel van de werknemers komt nu dan ook alsnog in aanraking met de inkomstenbelasting, bijvoorbeeld vanwege de eigen woning, een tweede baan, box 3 en/of de opbouw van een oudedagsvoorziening.

Het onderscheid tussen ondernemers, die een administratie- en bewaarplicht hebben, en particulieren, waarvoor dat niet geldt, bestaat echter nog steeds. Leidt de afwezigheid van die verplichtingen nu effectief tot een voordeel bij particulieren, en zo ja, welk voordeel is dat?

De ondernemer die niet voldoet aan zijn bewaarverplichting loopt het risico dat aan hem daarvoor een sanctie wordt opgelegd. Een dergelijk risico is alleen gedurende de bewaartermijn van zeven jaren aanwezig. De particulier, die nu eenmaal geen bewaarverplichting kent, kan hiervoor logischerwijs niet worden beboet. Een ander voordeel van het door de particulier niet bewaren van documenten zal zijn dat de fiscus daarop eveneens niet kan terugvallen. Dit voordeel is betrekkelijk: de fiscus zal in een voorkomend geval zijn toevlucht nemen tot het opleggen van een ambtshalve belastingaanslag.

Op het moment dat de verplichte bewaartermijn voor ondernemers is verstreken, is er geen verschil meer. Voor alle belastingplichtigen geldt dat zij hun bescheiden nodig hebben in situaties waarin op hen de bewijslast rust. Dit betreft dan het bewijs van feiten van oudere datum, zoals het niet aftrekken van een lijfrentepremie of financiële transacties in verband met de bijleenregeling en de dertigjaarsregel van het eigenwoningregime. Belastingplichtigen zijn zich er lang niet altijd van bewust dat allerhande bescheiden later nog van belang kunnen zijn. Belastingadviseurs zullen hun hierop in de regel wel wijzen en vaak zelf stukken in hun dossiers bewaren. Maar wanneer een nieuwe cliënt zich bij een belastingadvieskantoor meldt, is het vaak moeilijk om alle benodigde stukken bijeen te krijgen.

Al met al is de soms tot ver in de tijd terugreikende bewijslast een concept dat vraagt om moeilijkheden.

Wie draagt de schuld wanneer een belastingplichtige – die geen antifiscale bedoelingen heeft – zijn gelijk niet (meer) kan bewijzen doordat hij documenten op tafel moet leggen die hij niet heeft bewaard? Het is moeilijk het antwoord te geven. Allereerst is het woord ‘schuld’ hier misschien niet terecht. Met de beste bedoelingen is er wettelijk ooit wat de administratie- en bewaarverplichtingen betreft een onderscheid gemaakt tussen administratieplichtigen en particulieren. Dit onderscheid is volgens mij niet meer helemaal van deze tijd. Bovendien zijn er allerlei uiteenlopende feitelijke omstandigheden denkbaar waardoor de verantwoordelijkheid ook niet steeds bij dezelfde in de schoenen dient te worden geschoven.

Het lijkt mij dat hier vier partijen een rol spelen. Dit zijn de belanghebbende, de fiscus, de rechter en de wetgever. Ik ga hierna in op ieders rol en verantwoordelijkheid.

De belanghebbende is op basis van de wet verplicht om zijn bewijsmateriaal op tafel te leggen, ook al is aan hem niet een bewaarplicht opgelegd. Dat iedere burger de wet kent, is uiteraard een fictie. Maar zelfs als dat wel zo zou zijn, dan zou nog niet voor elke meteen duidelijk zijn dat het niet-bewaren zich op grond van het wettelijke systeem tegen hem kan keren. Gezien de lange termijn dat documenten aanwezig moeten zijn, maakt het daarbij geen verschil of aan iemand wel of geen bewaarplicht is opgelegd. Die termijn is, zo blijkt uit het oordeel van de Hoge Raad (NTFR 2019/1027), beduidend langer dan die van de wettelijke bewaarverplichting van zeven jaren die aan ondernemers is opgelegd. Bovendien zijn nu eenmaal heel wat mensen weinig of niet geëquipeerd om zorgvuldig hun administratie bij te houden. Het beroep op de verantwoordelijkheid van de burger is hier met andere woorden behoorlijk opgerekt.

De fiscus is gehouden de wet uit te voeren. Zoals bekend is er weinig discretionaire bevoegdheid. In de uitvoeringssfeer zouden twee maatregelen soelaas kunnen bieden. De eerste is dat in de (digitale) dossiers van de Belastingdienst meer data dan alleen de digitale aangiften en belastingaanslagen betreffende de belastingplichtigen worden bewaard. Het toezenden van die relevante documenten zou dan zowel op eigen initiatief van de particulier, als ook op verzoek van de Belastingdienst kunnen plaatsvinden. De andere is dat op ruimere schaal in de voorlichting door de fiscus aandacht wordt gegeven aan de noodzaak bepaalde documenten te bewaren en voor hoeveel jaren dat van belang kan zijn.

De rechter beslist uiteindelijk hoe de wet wordt uitgelegd. Mag de burger uit de wet afleiden dat het ontbreken van een bewaarplicht iets betekent voor zijn bewijslast? Niet alleen heeft de rechter die vraag ontkennend beantwoord, maar ook heeft de rechter geoordeeld dat onder omstandigheden de burger gedurende een langere periode dan zeven jaren zijn documenten voorhanden dient te hebben. In principe is dit oordeel niet verrassend. Een andersluidend oordeel zou ertoe leiden dat van een particulier in het geheel geen bewijs zou kunnen worden gevergd. Dat kan onmogelijk de bedoeling van de wetgever zijn geweest. Maar: is het ook zo duidelijk voor bewijsvoering ten aanzien van bijvoorbeeld gevallen waarin bewijs wordt verlangd dat niet meer gerelateerd is aan de termijnen voor navordering? Of kan voor bepaalde gevallen worden geoordeeld dat van een belanghebbende in redelijkheid het bewijs niet meer kan worden verlangd?

De verantwoordelijkheid voor wetgeving ligt uiteraard bij de wetgever. De spanning tussen bewijslast aan de ene kant en het ontbreken van een bewaarplicht aan de andere kant brengt belastingplichtigen in de knel, misschien niet in theorie maar wel in de praktijk. Een ingreep door de wetgever is daarom wenselijk.

Een ingreep waarbij de bewijslast voor particulieren geheel wordt losgelaten leidt ertoe dat het belastingstelsel niet meer kan worden gehandhaafd. Dit is onwenselijk. Wel kan de wetgever trachten te vermijden dat belastingplichtigen heel oude feiten alsnog moeten bewijzen. Wellicht dat kan worden aangesloten bij de civielrechtelijke verkrijgende verjaring (art. 3:99 BW)? Die maakt het namelijk mogelijk dat een gebruiker die te goeder trouw grond in bezit heeft genomen na tien jaren eigenaar wordt. Vertaald naar de fiscaliteit: de belastingplichtige die te goeder trouw gedurende tien jaren in zijn aangifte een fiscale faciliteit toepast en op geen enkel moment door de fiscus is gecontroleerd dan wel gevraagd bewijs te leveren, mag ook voor de toekomst rechtsgeldig gebruikmaken van die faciliteit.

De wetgever zou ook een algemene bewaarplicht kunnen instellen zonder sanctionering bij overtreding en daarop alleen de sanctie te stellen van tekortschieten in de bewijsvoering. Een dergelijke bepaling zou de duidelijkheid voor belastingplichtigen ten goede komen zonder dat zij met een nieuwe boetebepaling worden geconfronteerd.

Kortom: een meer principiële ingreep waarbij niet alleen aandacht is voor de bewaarverplichting voor burgers, maar waarbij ook wordt gekeken naar de fiscale bewijsleer, is wenselijk!