NTFR 2019/2244 - Objectieve criteria voor een wettelijke vrijwaring voor opdrachtgevers

Voor zowel de loonbelasting als de premieheffing werknemersverzekeringen geldt de civielrechtelijke dienstbetrekking als uitgangspunt.¹ Is er sprake van een dienstbetrekking, dan is de werknemer loonbelasting verschuldigd en is de werkgever verplicht premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw te betalen (dit naast allerlei arbeidsrechtelijke verplichtingen zoals ontslagbescherming, recht op transitievergoeding, deelname aan de pensioenregeling en arbo-verplichtingen).² Al met al leidt dat voor de opdrachtgever al snel tot een extra kostenpost op het gebied van de fiscaliteit en socialepremieheffing van ten minste 18% van het loon.³

Voor opdrachtgevers is er derhalve een ‘gezonde prikkel’ om hun flexibele vraag naar arbeid zo veel mogelijk in te vullen met mensen die buiten dienstbetrekking werkzaam zijn. Anderzijds bestaan er voor degenen die buiten dienstbetrekking werkzaam zijn ook diverse prikkels, zoals een wellicht (iets) hoger uurtarief, de ondernemersfaciliteiten en de ruime(re) mogelijkheid om ten laste van ‘de onderneming’ kosten te nemen (bijvoorbeeld de aanschaf van een laptop e.d.). Dit laat onverlet dat er binnen diverse branches een disbalans bestaat in de onderhandelingsmacht van opdrachtgever enerzijds en opdrachtnemer anderzijds, met als gevolg dat bepaalde (groepen van) opdrachtnemer(s) wellicht liever op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaam zouden zijn geweest als ze echt de keuze zouden hebben gehad.

In het politieke/publieke debat over de rol van zzp’ers gaat het oorspronkelijk vooral over ‘schijnzelfstandigheid’. In mijn optiek zou dit debat zich vooral moeten beperken tot de hierboven aangehaalde categorie werkenden, die eigenlijk veelal liever in dienstbetrekking zouden werken, maar die een zodanig zwakke positie op de arbeidsmarkt hebben dat ze ‘tegen hun wil’ of op zijn minst gezegd ‘zonder volledige instemming’ min of meer gedwongen worden om als zelfstandige te werken. Ik constateer echter dat het maatschappelijke debat zich feitelijk heeft ontwikkeld naar een situatie waarbij ongeveer iedere zelfstandige die opdrachten vervult die ook door reguliere werknemers worden verricht of zouden kunnen worden verricht, in het verdachtenbankje wordt geplaatst. Is er toch niet sprake van een (fictieve) dienstbetrekking?

Op het moment dat er in ieder geval een van de drie elementaire elementen loon, persoonlijke arbeid of vooral de gezagsverhouding aanwezig is, dan blijft op voorhand een oordeel over de kwalificatie van de arbeidsrelatie in het ongewisse. De Belastingdienst zal dan in mijn ervaring niet genegen zijn op voorhand zekerheid te geven over de kwalificatie van de arbeidsrelatie. Consequentie daarvan is dat zowel de opdrachtgever als de opdrachtnemer in die gevallen met het risico blijven zitten dat bij een eventuele controle achteraf (veelal jaren later en in weerwil van wat beide partijen bij het aangaan van de overeenkomst voor ogen stond) alsnog geconfronteerd worden met het feit dat de werkrelatie afgewikkeld moet worden alsof er feitelijk sprake was van een (fictieve) dienstbetrekking; dit met grote financiële gevolgen. Het thans geldende handhavingsmoratorium is een tijdelijk doekje voor het bloeden, maar maskeert feitelijk het maatschappelijke probleem in plaats van dat het helpt de praktijk voor te bereiden op het nieuwe voorland dat hen te wachten staat.

De kern van de problematiek is terug te voeren op de definitie die we thans hanteren voor het begrip werknemer (ex art. 7:610 BW), althans, de invulling die de Hoge Raad eraan heeft gegeven.

Volgens art. 7:610 BW is er sprake van een dienstbetrekking indien een persoon zich verbindt in dienst van een andere partij tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Feitelijk komt dit erop meer dat wil er sprake zijn van een werknemer, er aan de volgende drie voorwaarden moet zijn voldaan:

• de opdrachtnemer is verplicht om de arbeid persoonlijk te verrichten gedurende een zekere tijd;

• de opdrachtgever is verplicht om voor de bedongen arbeid loon te betalen;

• er is sprake van een gezagsverhouding (ondergeschiktheid).

Over de invulling van de reikwijdte van deze criteria is al een ruime schare aan jurisprudentie verschenen. Een van de belangrijkste is naar mijn idee het zogenoemde Groen/Schoevers-arrest.⁴ In dit arrest heeft de Hoge Raad het thans nog steeds geldende essentiële toetsingskader voor het beoordelen van een dienstbetrekking neergelegd. De Hoge Raad oordeelde dat bij de beantwoording van de vraag of een rechtsverhouding tussen partijen als zodanig als dienstbetrekking moet worden aangemerkt, moet worden getoetst of de inhoud van die rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden in aanmerking te worden genomen, maar dient ook acht geslagen te worden op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven.

Feitelijk komt dit er dus op neer dat niet alleen gekeken moet worden naar wat partijen voor ogen heeft gestaan bij het tot stand komen van de overeenkomst, maar ook hoe ze er feitelijk invulling aan hebben gegeven tijdens het uitvoeren van de opdracht. De complicatie die hierbij optreedt, is dat deze toets die door de Hoge Raad wordt aangelegd op gespannen voet staat met de maatschappelijke wens om vooraf (bij het aangaan van de arbeidsrelatie) zekerheid te hebben over de fiscale en socialezekerheidskwalificatie van de arbeidsrelatie. Hoe wisselend de uitkomst van een gerechtelijke procedure kan zijn, hebben we gezien in bijvoorbeeld de Deliveroo-casussen en bij de postbezorgers. In beide gevallen diverse uitspraken op basis van ogenschijnlijk min of meer dezelfde casus; verschillende rechters komen tot volstrekt tegenovergestelde oordelen.

Met de afschaffing van de VAR-systematiek zijn we feitelijk teruggevallen op de wettelijke systematiek die vóór de invoering van de VAR-systematiek gold; er moet op grond van art. 2 Wet LB 1964 jo. art. 7:610 BW worden getoetst of er al dan niet sprake is van een dienstbetrekking, niet alleen bij het sluiten van de overeenkomst maar eveneens bij de feitelijke uitvoering daarvan.⁵ Al vrij snel bleek dat de Wet DBA – die hier feitelijk een wettelijke weerspiegeling van is – niet de maatschappelijke zekerheid vooraf kon bieden, en werd een handhavingsmoratorium ingevoerd. Alleen indien er sprake was van (evidente) kwaadwillendheid zou door de Belastingdienst tot handhaving worden overgegaan. Gaandeweg werd het handhavingsmoratorium stukje bij beetje afgebouwd, resulterend in de situatie waarin per 1 januari 2020 alleen nog een handhavingsmoratorium geldt indien sprake is van kwaadwillendheid en/of niet in voldoende mate opvolging is gegeven aan eventuele instructies van de Belastingdienst. Met ingang van 1 januari 2021 moet of de handhaving van de Wet DBA volledig in werking treden, dan wel moet het alternatief worden ingevoerd.

In de tussentijd had het kabinet in zijn regeerakkoord al een alternatief voor de Wet DBA aangekondigd. Inmiddels zijn deze ideeën als volgt samen te vatten:

• de invoering van een minimumuurtarief voor zzp’ers van € 16;

• de invoering van een zelfstandigenverklaring. Deze verklaring – die zal gaan gelden bij een uurtarief van ten minste € 75 – geeft vooraf zekerheid over loonheffing en werknemersverzekeringen en ook zo veel mogelijk over arbeidsrechtelijke gevolgen, pensioenverplichtingen en cao-bepalingen;

• de invoering van een opdrachtgeversverklaring voor alle opdrachtgevers van zelfstandigen. Er zal onderzoek plaatsvinden of en in hoeverre deze zekerheid is te verkrijgen via een webmodule.

Deze maatregelen zullen pas per 1 januari 2021 ingaan.⁶

In de tussentijd is de Commissie-Borstlap druk bezig om een brede oplossing voor de problematiek rond de flexibele schil te formuleren. Een tussenrapportage is gepubliceerd op 21 juni 2019.⁷ Ook uit deze discussienota valt de complexiteit van de aan de commissie voorgelegde materie af te leiden. En in de tussentijd is men op het Ministerie van SZW en het Ministerie van Financiën bezig om de hiervoor benoemde webmodule nader vorm te geven.

Gegeven de door de Hoge Raad geformuleerde holistische benadering en de complexiteit van de huidige maatschappij, zie ik niet in dat we op korte termijn tot een eenduidige oplossing gaan komen die in alle situaties tot een bevredigende oplossing leidt. Vooral op het arbeidsrechtelijke domein voorzie ik de nodige complicaties.

Op de korte termijn zouden we voor de fiscale en socialezekerheidswetgeving wel de verlangde zekerheid vooraf kunnen geven. Hiertoe is het noodzakelijk dat deze beide wetgevingsdomeinen (conditioneel) worden losgekoppeld van het arbeidsrechtelijke domein.

Feitelijk zouden we terug kunnen keren naar een variant zoals die onder de VAR-systematiek gold, in die zin dat er een vrijwaring voor de loonbelasting wordt geïntroduceerd, zoals destijds opgenomen in art. 6a Wet LB 1964. Om invulling te geven aan de politieke wens om meer verantwoordelijkheid bij opdrachtgevers neer te leggen, wordt deze vrijwaring conditioneel. Feitelijk komt deze conditionele vrijwaring van inhoudingsplicht erop neer dat als de opdrachtgever voldoet aan x% van de in de wet opgenomen objectief door de opdrachtgever te beoordelen factoren ten aanzien van een bepaalde arbeidsrelatie, hij gevrijwaard wordt voor eventuele gevolgen achteraf voor de loonbelasting en – door middel van een schakelbepaling – eveneens voor de premieheffing werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. Deze opt-out zou bijvoorbeeld alleen voor de werknemersverzekeringen kunnen gaan gelden onder de verplichting dat de opdrachtnemer dan wel over een adequate arbeidsongeschiktheidsverzekering beschikt.

Wat mij betreft zouden we kunnen volstaan met de volgende lijst aan toetsingscriteria:

1. Er is sprake van een concreet afgebakende opdracht waarbij qua aard een duidelijke resultaatverplichting is overeengekomen.

2. Er is sprake van een concreet afgebakende opdracht, waarbij de maximale duur van die opdracht vooraf is overeengekomen.

3. De opdrachtnemer heeft aantoonbaar specifieke kennis of vaardigheden die ten tijde van het uitvoeren van de opdracht binnen de organisatie van de opdrachtgever niet of onvoldoende beschikbaar is.

4. De opdrachtgever heeft vastgesteld dat de opdrachtnemer ten minste in de twee voorafgaande kalenderjaren voor met de opdracht vergelijkbare werkzaamheden winst uit onderneming in zijn aangifte inkomstenbelasting heeft gerapporteerd.

5. De opdrachtnemer is ingeschreven bij de Kamer van Koophandel.

6. Het gemiddelde uurtarief bedraagt ten minste € 75 excl. btw.

7. De opdrachtnemer is niet hoofdzakelijk (derhalve gemiddeld minder dan 28 uren per week dan wel 1.176 uren op jaarbasis) werkzaam voor de opdrachtgever.⁸

8. Er is contractueel overeengekomen dat er geen (door)betaling plaatsvindt in geval van vakantie, ziekte e.d.

9. De opdrachtnemer heeft geen recht op secundaire arbeidsvoorwaarden die voor de reguliere werknemers gelden (o.a. ter beschikking gestelde auto, bonusregelingen etc.).

10. De opdrachtnemer beschikt over verplichte certificaten, diploma’s of vergunningen die nodig zijn om de in de opdracht overeengekomen werkzaamheden (zelfstandig) uit te oefenen.

11. De opdrachtnemer is niet eerder als werknemer voor opdrachtgever werkzaam geweest, dan wel verricht werkzaamheden als opdrachtnemer voor opdrachtgever die aantoonbaar anders zijn dan de werkzaamheden die opdrachtnemer in het verleden als werknemer heeft verricht.

12. Het is de opdrachtnemer toegestaan om eigen bedrijfskleding etc. te gebruiken.

13. De opdrachtnemer heeft een eigen bedrijfs- en/of beroepsaansprakelijkheidsverzekering dan wel vergelijkbare verzekering die past bij de aard van de werkzaamheden.

14. De opdrachtnemer is volledig verantwoordelijk voor de door hem geleverde werkzaamheden, hetgeen o.a. inhoudt dat hij verplicht is tot het vergoeden van de schade, kosten van herstelwerkzaamheden etc.

15. Opdrachtnemer heeft geïnvesteerd in eigen bedrijfsmiddelen.

16. Opdrachtnemer huurt voor eigen rekening en risico derden in voor de uitvoering van de werkzaamheden.

17. Opdrachtnemer heeft een arbeidsongeschiktheidsverzekering gesloten.

Omdat de praktijk weerbarstiger is dan we in theorie zouden kunnen verzinnen, stel ik voor om als bodem voor de vrijwaring voor inhoudingsplicht in te voeren dat een opdrachtgever aannemelijk moet maken dat hij bijvoorbeeld aan 10 of 12 van de 17 criteria heeft voldaan. Ook zou kunnen worden overwogen om een rangschikking te maken in de hierboven opgenomen toetsen in die zin dat als er bijvoorbeeld 5 non-negotiables zijn, en de opdrachtgever kan aannemelijk maken dat aan deze 5 items is voldaan, er in dat geval ook vrijwaring geldt. Is niet aan die 5 fundamentele items voldaan, dan zal in dat geval aan de ‘12 uit 17’-regel moeten worden voldaan. Zo kan trapsgewijs zekerheid vooraf worden ingebouwd voor marktpartijen. Hiervoor geldt de vrije bewijsleer, waarbij de opdrachtgever binnen zijn tax control framework een passend monitoringsmodel kan inrichten. Uiteraard geldt deze vrijwaring alleen voor de loonheffingen en bestaat de mogelijkheid tot herkwalificatie voor de inkomstenbelasting.

Een dergelijke vrijwaring zou moeten gelden als save haven voor de opdrachtgever. Dit houdt kort gezegd in dat als evident duidelijk is dat er geen sprake kan zijn van een werkgever-werknemerrelatie, bovenstaand toetsingskader niet toegepast zou hoeven worden. Alleen in geval er discussie of twijfel zou kunnen bestaan over de aard van de arbeidsrelatie, zou het bovenstaande kader de gewenste conditionele zekerheid vooraf moeten geven.

In het verlengde hiervan zou voor fiscale doeleinden expliciet geregeld kunnen worden dat indien een opdrachtnemer via een vennootschap zijn diensten aanbiedt en een adequaat gebruikelijk loon in aanmerking neemt, er eveneens een vrijwaring voor de loonheffingen geldt. In de huidige praktijk is het inschakelen van een eigen werkmaatschappij vaak een doorn in het oog van de Belastingdienst, die de realiteitswaarde van een dergelijke vennootschap op voorhand ter discussie probeert te stellen. Mijns inziens zou het gebruik van een vennootschap als contractpartij in de basis altijd als reëel moeten worden gezien; tenzij – conform vaste jurisprudentie – de civielrechtelijke werkelijkheid zodanig op gespannen voet staat met de economische werkelijkheid, dat het niet gerechtvaardigd is de civielrechtelijke werkelijkheid te respecteren. In de praktijk moet denk ik veel minder vaak door de vennootschap heen gekeken worden dan volgens de Belastingdienst thans het geval is. Echter, ook hier zouden we weer een wettelijke safe haven kunnen invoeren. Bijvoorbeeld door te stellen dat indien een opdrachtnemer zijn werkzaamheden via zijn vennootschap aanbiedt en een minimumuurtarief van € 75 hanteert, deze rechtsvorm voor fiscale en socialezekerheidsdoeleinden wordt gerespecteerd (al dan niet onder de aanvullende eis dat in de vennootschap verzekeringen zijn gesloten voor arbeidsongeschiktheid en bedrijfs- en/of beroepsaansprakelijkheid e.d.). Belangrijk element in deze situatie is immers dat als de opdrachtnemer zijn diensten aanbiedt via een vennootschap, hij geen recht heeft op de ondernemersfaciliteiten in de inkomstenbelasting. Met de verplichting om een arbeidsongeschiktheidsverzekering te sluiten is het belangrijkste maatschappelijke risico ook gedekt. Buiten emotionele bezwaren zijn er daarmee weinig afdoende steekhoudende argumenten over om de realiteitswaarde van de vennootschap niet te respecteren.

Ik realiseer me terdege dat ik mij met het geven van een lijstje van dergelijke objectieve criteria en het alternatief van de conditionele vrijwaring, op voorhand op gevaarlijk terrein begeef en velen munitie geef om erop te schieten. Beschouw bovenstaand alternatief dan ook als een eerste poging om de objectieve criteria voor een wettelijke vrijwaring voor opdrachtgevers nader vorm te geven. Iedere aanpassing van deze lijst die leidt tot een betere uitvoering voor de praktijk zonder te veel afbreuk te doen aan de mogelijkheid tot handhaving voor de Belastingdienst is uiteraard welkom.