NTFR 2019/2466 - Spoedreparatie, art. 10a Wet VPB 1969 en ‘interne leningen’: ellendig en krankzinnig

De kern van het spoedreparatieregime is art. 15, lid 16.³ Daarin staan een aantal bepalingen, waaronder art. 10a, die moeten worden toegepast alsof er geen sprake is van een fiscale eenheid. De fiscale eenheid wordt in zoverre dus weggedacht. De wetsgeschiedenis laat er geen enkel misverstand over bestaan dat het wegdenken van de fiscale eenheid ook geldt voor interne 10a-leningen.⁴ In de literatuur is dit vrijwel zonder uitzondering bekritiseerd.⁵ De kern van die kritiek is dat (i) het EU-recht niet noopt tot deze reparatie en (ii) winstdrainage niet aan de orde is omdat de fiscale eenheid ter zake van de interne lening geen rente aftrekt. Ik kom op beide punten verderop in dit artikel nog terug. De fiscale wetgever heeft de interne 10a-lening niettemin onder het spoedreparatieregime gebracht. Dat is jammer, want het is juist dit onderdeel van de spoedreparatiemaatregelen dat de meeste hoofdbrekens veroorzaakt en het huidige fiscale-eenheidsregime onnodig compliceert.

Binnen een fiscale eenheid is een interne lening fiscaal onzichtbaar door de fiscale consolidatie.⁶ Het fiscale-eenheidsresultaat bevat wat betreft deze leningen dus geen rentebate en geen rentelast. Men zou wellicht verwachten dat het toepassen van art. 10a op spoedreparatiebasis vervolgens geen enkel effect sorteert. Hoe kan men immers niet afgetrokken rente in aftrek beperken? De staatssecretaris staat klaarblijkelijk het volgende voor ogen. Als de toepassing van art. 10a op spoedreparatiebasis tot de conclusie leidt dat de rente op een interne lening niet aftrekbaar is, wordt gedaan alsof die rente daadwerkelijk is afgetrokken. Deze virtuele renteaftrek wordt vervolgens ongedaan gemaakt via een bijtelpost die het echte fiscale-eenheidsresultaat verhoogt.⁷

De vervolgvraag is aan welke fiscale-eenheidsmaatschappij deze bijtelpost moet worden toegerekend: aan de schuldeiser of aan de schuldenaar? Het antwoord op deze vraag is bijvoorbeeld relevant voor de verrekening van voorvoegingsverliezen over het voegingstijdstip heen. De staatssecretaris heeft hierover het volgende opgemerkt:⁸

‘De binnen de fiscale eenheid betaalde en ontvangen rente is in principe fiscaal niet zichtbaar, maar de betreffende rentepostcorrectie wordt op grond van het onderhavige wetsvoorstel bijgeteld bij de winst van de fiscale eenheid. Deze bijtelpost bij de winst van de fiscale eenheid ontstaat door de correctie van de als gevolg van deze toepassing zichtbare niet-aftrekbare rente bij de debiteur, waardoor indien aan de orde de debiteur voor de toepassing van artikel 15ah, eerste lid, Wet Vpb 1969 (de bepaling van de zelfstandige winst) ter zake de winst berekent alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid waarbij deze maatschappij per saldo geen renteaftrek heeft.’

Ik lees in deze passage dat de bijtelpost moet worden toegerekend aan de schuldenaar (debiteur) en niet aan de schuldeiser (crediteur). Vanaf het moment dat de staatssecretaris het heeft over de bijtelpost, wordt namelijk uitsluitend melding gemaakt van de debiteur (schuldenaar). De schuldeiser komt in het hele stuk niet voor. De staatssecretaris verwijst in zijn antwoord naar art. 15ah, lid 1. Daarin staat dat de winst van de fiscale eenheid moet worden toegerekend aan een maatschappij alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid, voor zover deze winst bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt. De fiscale-eenheidswinst die hier centraal staat, komt zonder het spoedreparatieregime niet tot uitdrukking. Deze winst wordt juist veroorzaakt door het spoedreparatieregime, dus door art. 15, lid 16 jo. art. 10a. Dit regime grijpt aan bij de schuldenaar.⁹ Art. 10a belast immers geen rente bij een schuldeiser, maar beperkt onder omstandigheden de aftrek van rente bij de schuldenaar. Een andere uitkomst zou zich niet goed verdragen met de kern van de spoedreparatie, te weten de toepassing van art. 10a als ware er geen fiscale eenheid. De schuldeiser bevindt zich niet in het toepassingsbereik van art. 10a, en nergens uit de wetsgeschiedenis van het spoedreparatieregime blijkt dat is beoogd aan dit uitgangspunt van art. 10a te tornen. Bij de toepassing van art. 10a op spoedreparatiebasis wordt dus niet afgetrokken rente in aftrek beperkt. Het spoedreparatieregime laat de met de rentelast corresponderende rentebate bij de schuldeiser, die binnen de fiscale eenheid onzichtbaar en onbelast is, dus ongemoeid.¹⁰ Het lijkt mij dan tegenstrijdig om vervolgens de bijtelpost toe te rekenen aan die schuldeiser. Gelet op het voorgaande is mijn conclusie dat de staatssecretaris in de geciteerde passage het volgende heeft bedoeld:

1. De bijtelpost komt in de winst van de fiscale eenheid tot uitdrukking en is daarmee vatbaar voor toerekening in de zin van art. 15ah, lid 1.

2. De bijtelpost is een correctiepost voor de niet aftrekbare rente die door het spoedreparatieregime zichtbaar wordt.¹¹

3. De bijtelpost dient voor de zelfstandige winstberekening te worden toegerekend aan de schuldenaar.

Marres betoogt echter dat de bijtelpost aan de schuldeiser moet worden toegerekend. Hij motiveert dit als volgt:

• Het is onzin om betaalde rente niet alleen niet af te trekken, maar ook nog eens als een voordeel bij te tellen.

• Bijtelling bij de schuldeiser is het meest in overeenstemming met de wettekst aangezien daarin wordt gesproken van heffing als ware er geen fiscale eenheid. Als er geen fiscale eenheid was, werd de rente ook belast bij de schuldeiser en niet bij de schuldenaar.

• Doel en strekking van art. 15, lid 16 pleiten voor een bijtelling bij de schuldeiser. De spoedreparatie is er om een gelijke behandeling tussen grensoverschrijdende (EU/EER-)situaties en binnenlandse situaties te bereiken.

Ad 1

Ik ben het volstrekt eens met de stelling dat het onzinnig is om niet afgetrokken rente als voordeel bij te tellen. Dat geldt los van de vraag aan wie de bijtelpost moet worden toegerekend. Maar de wetgever wenst nu eenmaal de interne 10a-lening te repareren, en zonder de bijtelling zou die reparatie zinledig zijn: de rentelast zit immers niet in het fiscale-eenheidsresultaat. Daarom heeft de wetgever de ‘bijtelexcercitie’ uit de hoge hoed getoverd.

Ad 2

De wettekst (art. 15, lid 16) spreekt niet van heffing als ware er geen fiscale eenheid, zoals Marres schrijft. Er staat dat een aantal bepalingen – waaronder art. 10a – moeten worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Het is (wel) een juiste constatering dat de rente op een interne lening belast zou zijn als er geen fiscale eenheid zou bestaan tussen de schuldeiser en de schuldenaar. Dat lijkt mij echter niet bepalend voor het toerekenen van de bijtelpost. Hoewel de wetgever van mening is dat het spoedreparatieregime van toepassing hoort te zijn op een interne 10a-lening, blijkt uit niets dat hij daarbij het oog heeft op de positie van de schuldeiser (rentebate). Hij repareert immers aan schuldenaarszijde. Ik verwijs naar het betoog hiervóór.

Ad 3

Marres stelt dat de spoedreparatie bestaat ‘om een gelijke behandeling tussen grensoverschrijdende en binnenlandse situaties te bewerkstelligen’. Mijns inziens beoogt de spoedreparatie het voordelige effect van het bestaan van een fiscale eenheid op de toepassing van een aantal wettelijke bepalingen – waaronder art. 10a – ongedaan te maken. Vertaald naar de problematiek die hier centraal staat, moeten we dus de vraag beantwoorden of het fiscale-eenheidsregime bij interne leningen een voordelig effect heeft op de toepassing van art. 10a. Het antwoord is: neen. Binnen een fiscale eenheid is immers geen rentelast op een interne lening te onderkennen. De fiscale eenheid brengt de renteaftrek op zo’n lening dus geen stap dichterbij. Sterker nog: de renteaftrek is verder weg. Zonder fiscale eenheid is de rente immers mogelijk aftrekbaar (als de tegenbewijsregeling van art. 10a, lid 3 slaagt) en met fiscale eenheid per definitie niet (fiscale consolidatie).

Wellicht bedoelt Marres dat is beoogd het volgende (kennelijk in de ogen van de wetgever) potentiële EU-risico buiten de deur te houden: het bestaan van een fiscale eenheid zorgt er in een ‘binnenlands’ geval wat betreft interne leningen niet alleen voor dat de rentelast fiscaal onzichtbaar is, maar tegelijkertijd dat de daarmee corresponderende rentebate onbelast blijft (neutralisatie). Het potentiële EU-risico zou dan per saldo de verschillende fiscale behandeling van de schuldeiser zijn, aangezien deze zonder fiscale eenheid ofwel buitenlandse winstbelasting betaalt over de rentebate, althans dat is de veronderstelling (situatie 1), ofwel Nederlandse vennootschapsbelasting betaalt (situatie 2). Wat betreft de eerste situatie is het niet een Nederlands probleem dat het andere land belasting heft over de rentebate, en dat kan Nederland naar mijn mening dan ook bezwaarlijk tegengeworpen worden.¹² In de tweede situatie kan de mogelijke belemmering mijns inziens worden gerechtvaardigd aangezien in een zuiver binnenlandse situatie tegenover de niet belaste rente per definitie een niet aftrekbare rentelast staat (fiscale coherentie).¹³ Wat daarvan zij, het is natuurlijk denkbaar dat de wetgever hier niet van overtuigd is. Maar zelfs als dat zo is, moeten we tegelijkertijd vaststellen dat het niet belasten van de rentebate in de binnenlandse situatie geen voordelig effect is van het fiscale-eenheidsregime in combinatie met art. 10a. Ik zie dan ook niet in waarom de ‘oplossing’ in de toepassing van art. 10a op spoedreparatiebasis zou moeten worden gezocht. Zou het dan niet meer voor de hand liggen om in art. 15, lid 16 de consolidatie terug te draaien voor zover het de rente op een interne 10a-lening betreft? De rentebate zou dan per definitie belast zijn bij de schuldeiser en de rentelast zou bij de schuldenaar niet aftrekbaar zijn, tenzij de tegenbewijsregeling slaagt. De situatie met en zonder fiscale eenheid is dan gelijk. Ik wijs erop dat dit afwijkt van de gevolgen die ontstaan als art. 10a op spoedreparatiebasis wordt toegepast, waarna de bijtelpost aan de schuldeiser wordt toegerekend, zoals Marres voorstaat. In dat geval komt de rentelast immers per definitie niet in aftrek bij de schuldenaar, terwijl de rentebate bij de schuldeiser alleen belast is als geen art. 10a-tegenbewijs kan worden geleverd. Voor alle duidelijkheid: mijns inziens is het repareren van interne 10a-leningen onnodig, zodat ik hier slechts meedenk in een naar mijn mening verkeerde richting.

Gelet op het voorgaande gaat het mij te ver om te veronderstellen dat de wetgever, door het spoedreparatieregime ook interne 10a-leningen te laten omvatten, het niet belasten van de rentebate bij de schuldeiser (behoudens tegenbewijs) heeft willen terugdraaien. Het lijkt er meer op dat de wetgever met deze reparatie slechts heeft gekozen voor de up front zekerheid dat er geen sprake is van een EU-rechtelijk probleem,¹⁴ zonder een analyse te maken of dat probleem daadwerkelijk bestaat en zonder zich daarbij al te veel te bekommeren om de praktische vragen die daarbij opkomen (of wellicht beter: de malaise die daarbij ontstaat).

In de literatuur is met betrekking tot interne 10a-leningen geworsteld met de toepassing van de tegenbewijsregeling op spoedreparatiebasis.¹⁵ In de parlementaire stukken is meerdere keren opgemerkt dat het spoedreparatieregime inhoudt dat de fiscale eenheid moet worden weggedacht, waarna het reguliere art. 10a-toetskader moet worden toegepast, ook op het punt van de tegenbewijsregeling.¹⁶ Volgens Marres betekent dit echter niet dat rekening moet worden gehouden met hypothetische omstandigheden. Ik kan dat niet goed volgen. Bij interne leningen is feitelijk geen rente in aftrek gebracht. Desalniettemin schrijft art. 15, lid 16 voor dat art. 10a Wet VPB 1969 wordt toegepast alsof er geen sprake is van een fiscale eenheid. Kennelijk moeten we dus toch doen alsof rente is afgetrokken. Dat lijkt mij op zichzelf al hypothetisch. Vervolgens moeten we onder andere de compenserende-heffingstoets toepassen en vaststellen dat de rentebate in de ‘echte’ wereld fiscaal non-existent en dus niet belast is. Het spoedreparatieregime maakt dat niet anders: de toepassing van art. 10a raakt immers niet aan de schuldeiserspositie. Niettemin moeten we voor de toepassing van de compenserende-heffingstoets doen alsof de rentebate in het resultaat zit opgesloten. Dat is opnieuw hypothetisch. Men zou tegen dit laatste nog kunnen inbrengen dat de bijtelpost die ontstaat door de toepassing van art. 10a op spoedreparatiebasis moet worden toegerekend aan de schuldeiser (quod non), zodat de rentebate daarmee wel degelijk feitelijk belast is. Hierin schuilt echter een cirkelredenering: bij het aanleggen van de compenserende-heffingstoets wordt dan immers rekening gehouden met een compenserende heffing (bijtelpost) die pas ontstaat als het hele art. 10a-toetskader, waarvan de compenserende-heffingstoets deel uitmaakt, is doorlopen.