NTFR 2019/2585 - Staatssteun en zakelijkheid: geen harmonisatie, wel convergentie

In de zaak Starbucks speelt het volgende. De Belastingdienst en het koffieconcern bereikten op enig moment voor de vennootschapsbelasting overeenstemming over de zakelijkheid van de beloning van een van de in Nederland belastingplichtige Starbucksmaatschappijen in ruil voor de door betrokkene uitgeoefende functies. Dit werd vastgelegd in een advanced pricing agreement (‘APA’). De Commissie meende, anders dan Nederland en Starbucks, dat de vastgelegde verrekenprijsvaststelling voor intra-groepstransacties onzakelijk was. De Commissie zag daarin een selectieve bevoordeling door Nederland van Starbucks, een belastingsubsidie. Gesteld dat dit klopt, dan mag dat niet op grond van de staatssteunregels in art. 107 VWEU. Het ging hier onder meer om een interne royaltybetaling in ruil voor het gebruik door belastingplichtige van een intellectueel recht dat de Starbucksgroep had ondergebracht bij een met belastingplichtige gelieerde maatschappij in een andere lidstaat. Het Gerecht oordeelde dat de Commissie haar stelling niet heeft bewezen. De Commissie gaat nat en verliest. Nederland en Starbucks winnen.

Daarmee is de kous niet af. Onder de transfer-pricingkwestie schuilt in de zaak Starbucks een dieperliggende aangelegenheid: de vraag wie binnen de EU over ‘zakelijkheid’ gaat. Is dat de Commissie, het HvJ, of de lidstaten? Het betreft hier de vraag of de vastgestelde verrekenprijs voor de vergelijkbaarheidsanalyse voor staatssteundoeleinden moet worden afgezet tegen (i) het arm’s length-beginsel zoals uitgelegd en toegepast door de Commissie – een ‘EU-zakelijkheidbeginsel’ –, of tegen (ii) het arm’s length-beginsel zoals uitgelegd en toegepast door Nederland – een ‘nationaal zakelijkheidsbeginsel’. Welke vormt de ‘benchmark’?

Voordat ik op de staatssteunanalyse inga, verdient het volgende enige uitwerking. Bij de directe belastingen liggen de competenties als het gaat om de inrichting van het belastingstelsel bij de lidstaten, niet bij de Unie. De lidstaten zijn autonoom bevoegd bij de keuze ‘wie’ (subject), ‘wat’ (object), ‘waar’ (allocatie) en ‘hoeveel’ (tarief) te belasten. Hetzelfde geldt voor de onderlinge verdeling van deze competenties via de belastingverdragen, met inbegrip van de daarbij gehanteerde uitgangspunten van heffingsjurisdictievaststelling en -verdeling (woonland-, bronland- en nationaliteitsbeginsel, en classificatie- en toewijzingsregels). Dit is een harde competentieafbakening gegrondvest in de fiscale autonomie van de lidstaten.

Het primaire Unierecht gaat bij de directe belastingen spelen wanneer de lidstaten hun competenties uitoefenen. De lidstaten moeten handelen verenigbaar met het Unierecht. Het primaire Unierecht omvat de verkeersvrijheden en het staatssteunverbod. Centraal staat het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel. De lidstaten moeten bij hun competentie-uitoefening binnen de werkingssfeer van het Unierecht een gelijke fiscale behandeling in gelijke economische omstandigheden garanderen. Bij de vrijheden zien we dit terug in de ‘belemmeringen’ en ‘discriminaties’. De vrijheden schrijven de lidstaten voor niet unilateraal een fiscaal verschillende (benadelende) behandeling op te leggen aan belastingplichtigen op de grond dat zij hun activiteiten in een (binnen)grensoverschrijdende omgeving uitoefenen. Een vereiste van intern consistent werkende heffingsstelseltoepassing bij de fiscale behandeling van ‘binnenlands’ versus ‘internationaal’. Benchmark in de vrijhedenvergelijkbaarheidsanalyse is de binnenlandse situatie. In de staatssteuncontext verschijnt het gelijkheidsbeginsel via de ‘selectiviteitstoets’. De staatssteunregels schrijven de lidstaten voor belastingplichtigen niet unilateraal aan een fiscaal verschillende (bevoordelende) behandeling te onderwerpen, individueel noch sectormatig. Een vereiste van intern consistent werkende heffingsstelseltoepassing bij de behandeling van ‘onderneming A’/‘branche A’ (‘bakker’) versus ‘onderneming B’/‘branche B’ (‘slager’). Benchmark in de staatssteunvergelijkbaarheidsanalyse is het analytisch iets problematische ‘referentiestelsel’. Het Gerecht en het HvJ hebben hier een uitleggende rol, de Commissie een uitvoerende (dit zou althans zo moeten zijn). Wetgevingsbevoegdheden berusten bij de lidstaten.

De focus in het primaire Unierecht op ‘decentrale’ competentie-uitoefening bij de directe belastingen betekent dat onderlinge verschillen tussen belastingsystemen, hoezeer marktverstorend wellicht, niet langs primair Unierechtelijke weg kunnen – en ook niet zouden moeten kunnen – worden geadresseerd. Dit, omdat een verschillende fiscale behandeling door onderlinge belastingsysteemverschillen, dispariteiten, niet aan individuele lidstaten kan worden toegerekend. De oplossing daarvoor ligt in harmonisatie. Samen dezelfde regels maken (wetgeven), toepassen (uitvoeren) en uitleggen (rechtspreken). Dit verloopt via het secundaire Unierecht, via EU-wetgeving langs richtlijnen zoals de Anti-belastingontwijkingsrichtlijn (‘ATAD’) en de Administratieve Samenwerkingsrichtlijn. EU-belastingwetgever is de Raad (aannemen EU-wetgeving) in samenwerking met de Commissie (initiatiefrecht). Het Europees Parlement heeft hier geen wetgevende bevoegdheden. De lidstaten – in de Raad vertegenwoordigd door hun ministers, op hun beurt gemandateerd door hun nationale volksvertegenwoordigingen – hebben ter behoud van hun soevereine belastingcompetenties een veto. EU-belastingwetgeving wordt bij eenparigheid van stemmen door de Raad aangenomen (unanimiteitsvereiste), wat verklaart waarom EU-belastingwetgeving lastig tot stand komt. Dit zet druk op het unanimiteitsvereiste en zet aan anderszins tot belastingharmonisatie te komen, bijvoorbeeld via een quasi-wetgevende rechter of uitvoerder.

We zien hier de natiestaatsoevereiniteit tot uitdrukking komen en een getrapte vorm van democratische legitimering bij de totstandkoming van EU-belastingwetgeving. In genoemde nationale parlementen vinden we de volksvertegenwoordiging. Via de verkiezingen heeft het volk deze voor hun rol gemandateerd. Daar komt de klassiek-rechtsfilosofische borging tot stand, en beteugeling, van de aan de staat gemandateerde volkssoevereiniteit.

De borging van het primaat van de wetgever is belangrijk, ook bij de directe belastingen, want van fundamenteel-rechtsstatelijke aard. Belastingheffing gaat over de financiering van de samenleving. We verwachten van de Staat dat hij vanwege zijn welzijns- en welvaartoptimalisatiedoelstellingen de bevolking voorziet van collectieve goederen en diensten waar de markt tekortschiet. Publieke uitgaven worden gefinancierd via de belastingen: de bij wet tot juridische verplichting omgevormde morele verplichting voor eenieder om op gelijke wijze naar draagkracht bij te dragen aan de financiering van de tot ieders nut strekkende collectieve voorzieningen. De democratisch gelegitimeerde wetgever bepaalt aard en omvang van deze bijdrageverplichting. Belastingheffing vormt zo de motor van soevereiniteitsuitoefening, het instrument waarmee een staat zijn autonomie tot uitdrukking brengt. In een rechtsstaat is machtsconcentratie beteugeld door de scheiding daarvan in een wetgevende (parlement), een uitvoerende (regering) en een rechterlijke component (rechter).

Binnen de EU-context komt daar de belastingautonomie van de lidstaten bovenop. Hierop zit al spanning sinds de begindagen van de Unie. De reden is dat de EU zichzelf een taak ten doel stelt gelijk een natiestaat: welzijnsoptimalisatie van de EU-bevolking. De interne markt is het instrument om dat te bereiken, een ruimte zonder binnengrenzen die vrije (neutrale) en eerlijke (gelijke) mededinging garandeert. Marktverstorende overheidsinterventies dienen in dat licht te worden geminimaliseerd, ook wanneer zij voortvloeien uit verschillen tussen belastingsystemen. Dat kan alleen via belastingharmonisatie. Denk aan de CCCTB met een door het Europees Parlement bepleit geharmoniseerd tarief. Dit verklaart de druk binnen de EU-instituties richting federalisering, of althans richting autonomietransfers van lidstaten naar Unie. De EU moet integreren om haar doelstellingen te kunnen verwezenlijken. Vandaar een EU-wetgever (Raad-Commissie/Europees Parlement), een EU-rechter (HvJ/Gerecht) en een EU-uitvoerder (Commissie). Dit verklaart tevens de tegendruk op autonomiehandhaving vanuit de lidstaten. Zij moeten autonomietransfers richting Unie indammen, willen zij hun doelstellingen blijvend kunnen verwezenlijken. Zonder ‘power of the purse’ geen fiscale autonomie, en zonder autonomie geen soevereiniteitsuitoefening en dus geen staat.

Precies dit staat in de zaak Starbucks op het spel. Het betreft hier zowel de ‘autonomie-afbakeningdiscussie’ (‘lidstaat versus Unie’) als de machtenscheidingdiscussie (‘trias’). De vraag wie bepaalt wat ‘arm’s length’ is, wordt gespeeld over de band van het ‘referentiestelsel’. Onderdeel daarvan is de vraag naar de aanwezigheid van een door de Commissie ontwikkeld ‘EU-zakelijkheidsbeginsel’. Dient dit te worden gehanteerd als benchmark in de vergelijkbaarheidsanalyse voor EU-staatssteundoeleinden? Om vast kleur te bekennen: wat mij betreft niet. Zou hiertoe worden overgegaan, dan zou een rechtsstatelijk probleem van niet te onderschatten proporties opkomen. Zou de Commissie het ‘referentiestelsel’ zelfstandig mogen vaststellen – en aldus de maatstaf mogen bepalen waartegen een maatregel in een lidstaat wordt afgezet – dan ontstaat de situatie van een EU-institutie met zowel uitvoerende als EU-wetgevende bevoegdheden. Als de Commissie mag bepalen wat arm’s length is (allocatie), dan mag zij ook bepalen of een personenvennootschap fiscaal transparant is (subject), in hoeveel termijnen een investering moet worden afgeschreven (object), en de hoogte vaststellen van de ondernemersaftrek (object), en uiteindelijk zelfs het winstbelastingtarief. Dat is problematisch, in zowel autonomie-afbakeningstermen (Commissie regeert over lidstaten) als in termen van machtenscheiding en rechtsstatelijkheid (Commissie regeert zonder democratische legitimatie).

Partijen publiceerden na het arrest direct hun reacties. Nederland wint en reageert terughoudend. In het persbericht van staatssecretaris Snel op rijksoverheid.nl is te lezen dat het fijn is dat er nu duidelijkheid bestaat, en dat het arrest betekent dat de Belastingdienst Starbucks niet beter of anders heeft behandeld dan andere bedrijven. Van belang is wat daarna komt: ‘In het geval van Starbucks heeft Nederland in 2015 beroep ingesteld, omdat de Commissie op basis van een niet bestaand EU-zakelijkheidsbeginsel oordeelde dat er sprake was van staatssteun. Nederland heeft bij het Gerecht aangegeven dat dit oordeel moet worden vastgesteld op basis van het nationale recht. Ons nationale recht is op dit punt gebaseerd op de OESO-richtlijnen. Het lijkt er op dat het Gerecht Nederland op dit punt geen gelijk heeft gegeven, maar oordeelt toch dat er geen sprake is van staatssteun, omdat in de ruling een zakelijke prijs is overeengekomen waardoor Starbucks niet anders behandeld wordt dan vergelijkbare bedrijven.’ Kortom: ‘Wij gaan over arm’s length!’

De Commissie verliest en publiceert een opgewekt statement. In de reactie van Europees commissaris voor Mededinging, mw. Vestager (Statement/19/5831) is te lezen dat alle bedrijven hun ‘fair share of tax’ moeten bijdragen. De lidstaten mogen bedrijven niet via het belastingstelsel steunen, omdat dit de eerlijke concurrentie binnen de EU ondermijnt. De Commissie zal hierop blijven inzetten. In de onderhavige zaak liggen ingewikkelde rechtsvragen voor. De Commissie beraadt zich na verdere bestudering van het arrest op vervolgstappen. Van belang is wat er verder staat: ‘Today’s judgments give important guidance on the application of EU State aid rules in the area of taxation. (…) The judgments confirm that, while Member States have exclusive competence in determining their laws concerning direct taxation, they must do so in respect of EU law, including State aid rules. Furthermore, the General Court has also confirmed the Commission's approach to assess whether a measure is selective and if transactions between group companies give rise to an advantage under EU State aid rules based on the so-called “arm’s length principle”.’ Kortom: ‘Wij gaan ook over arm’s length!’

De toonverschillen roepen om een analyse van het arrest. Zoals ik het lees, speelt het Gerecht de staatssteunbenchmark over de band van het nationale stelsel en uitdrukkelijk niet langs een EU-rechtelijk zakelijkheidsbeginsel ingelezen in de selectiviteitstoets voor staatssteundoeleinden. Het Gerecht wijkt niet uit naar een zelfstandig ontwikkelde EU-benchmark en sluit evenmin aan bij het door de Commissie daartoe ontwikkelde instrumentarium. Uit het staatssteungelijkheidsbeginsel is geen EU-rechtelijk of volkenrechtelijk arm’s length-beginsel af te leiden. Het Gerecht overweegt dat dit het staatssteunverbod te ver zou oprekken. En terecht. Dit zou een verkapte en ongelegitimeerde vorm van harmonisatie betekenen. Quasi-EU-wetgeving door een quasi-wetgevende rechter (Gerecht/HvJ) of uitvoerder (Commissie). Dit zou een ontoelaatbare inperking van de belastingautonomie van de lidstaten meebrengen. Vanuit een triasperspectief zou dit bovendien een ontoelaatbare inbreuk betekenen op het primaat van de nationale wetgever(s).

Blijft er dan niets over van het ‘EU-zakelijkheidsbeginsel’? Waarom dan de opmerking van onze staatssecretaris dat ‘het erop lijkt dat het Gerecht Nederland op dit punt geen gelijk heeft gegeven’? En waarom dan de passage in Vestager’s statement dat ‘the General Court has also confirmed the Commission’s approach to assess whether a measure is selective’? Er blijft wel degelijk iets over, helaas. Het Gerecht overweegt dat de Commissievisie op ‘arm’s length’, het door Nederland gewraakte ‘niet bestaande EU-zakelijkheidsbeginsel’, in de staatssteunvergelijkbaarheidsanalyse een ‘instrument’ vormt. Hierin lees ik dat het Gerecht de Commissievisie weliswaar niet tot ‘wet’ verheft en degradeert tot een ‘tool’, iets ‘praktisch handigs’ – net als de eveneens handige OESO-Verrekenprijsrichtlijnen (althans, zolang deze uitmonden in een verrekenprijs zoals die ook tussen derden tot stand komt), maar in de overwegingen lees ik ook dat het Gerecht de Commissievisie in stand houdt als verificatiemiddel ter beoordeling van de vraag of de betrokken lidstaat zich houdt aan het arm’s length-beginsel. Dat is zorgelijk. De Commissie heeft daar niets te zoeken. De Commissievisie op wat arm’s length zou moeten inhouden, is irrelevant c.q. zou dat moeten zijn, nu zij zich daartoe behoort te verplaatsen in de wetgeving in betrokken lidstaat.

Het Gerecht overweegt dat de lidstaten bevoegd zijn als het gaat om de inrichting van het belastingstelsel. Deze bevoegdheid moeten de lidstaten in lijn met het EU-recht uitoefenen. Voor staatssteundoeleinden betekent dit volgens het Gerecht het volgende. Benchmark vormt het nationale stelsel. Irrelevant is of je daartoe kijkt naar het ‘algemene Nederlandse stelsel’ of naar ‘artikel 8b Wet Vpb en het Verrekenprijsbesluit’ (‘tomato’/‘tomato’). Het Gerecht duikt dieper. Indien een lidstaat in zijn nationale stelsel ervoor kiest lichamen zelfstandig te belasten over de behaalde winst (separate accounting) ongeacht of zij deel uitmaken van een functioneel geïntegreerd concern – en er daarmee voor kiest interne en derdentransacties gelijk te behandelen – dan is dat hun soevereine keuze. Deze keuze bepaalt volgens het Gerecht het doel van het nationale stelsel voor referentiestelselvaststellingsdoeleinden. Dit definieert de premisse van vergelijkbaarheid van gelieerde en niet-gelieerde lichamen en daarmee de vergelijkbaarheid van gelieerde transacties en derdentransacties. En dit definieert de premisse dat je onder de arm’s length-standaard gelijke gevallen (‘derden’ en ‘gelieerden’) gelijk behandelt (derdenvergelijking). Vervolgens betekent dit dat betrokken lidstaat overeenkomstig deze doelstelling feitelijk moet handelen en interne transacties daadwerkelijk op arm’s length-basis moet beprijzen. Anders kom je in de staatssteunproblemen.

Hoewel de Commissie de zaak voor het Gerecht verliest, wordt zij tegelijkertijd gered. Dit, doordat het Gerecht het ‘EU-zakelijkheidsbeginsel’ zoals de Commissie dat had bedacht, of leek te hebben bedacht, niet afschiet, maar tot ‘tool’ degradeert (en te doen alsof ook de Commissie dat altijd zo bedoelde). Dit, ter verificatie van de vraag of lidstaten doen (separate accounting, arm’s length pricing) wat ze zeggen dat ze doen (separate accounting, arm’s length pricing). In het arrest las ik dat de Commissie ter zitting op het punt van het EU-zakelijkheidsbeginsel ging spartelen en Nederland en medestander Ierland het Gerecht daar fijntjes op wezen – wat mij betreft terecht. Het Gerecht duwde dit vervolgens helaas terug met de overweging dat de Commissie haar visie op wat zij zakelijk vindt, of waar zij dat op baseert, best mag gebruiken.

Daarmee resteert ruis op de lijn over de ‘belangrijkheid’ van dit ‘instrument’. Dat is jammer. De Commissievisie op arm’s length zou geen enkele relevantie mogen hebben. De Commissie heeft geen wetgevende bevoegdheden en zou deze ook niet moeten hebben. Indien we naar een ‘EU-zakelijkheidsbeginsel’ zouden willen bewegen, dan behoort dit via een democratisch gelegitimeerd EU-wetgevingsproces te verlopen en kom je uit op iets als een ‘arm’s length-richtlijn’. Dit verklaart wellicht het iets gretig ogende Commissiestatement. De ontstane ruis laat ruimte voor een competentieschuif richting Commissie. Dit verklaart vermoedelijk ook de terughoudende reactie van de Nederlandse regering.

Met het arrest weten we dat de lidstaten soeverein (lijken te) blijven. Arm’s lenghth-harmonisatie via de staatssteunroute lijkt niet aan de orde. De lidstaten mogen zelf weten of ze derdentransacties en interne transacties vergelijkbaar achten. Zouden zij willen overstappen op bijvoorbeeld formula apportionment (gebaseerd op de gedachte dat ‘gelieerden’ en ‘derden’ anders dan arm’s length veronderstelt juist níet vergelijkbaar zijn) dan is dat hun soevereine beslissing. De lidstaten die autonoom kiezen voor de arm’s length-standaard achten interne transacties en derdentransacties vergelijkbaar. Deze keuze moet conform het EU-staatssteunrecht worden uitgeoefend. Het Gerecht en het HvJ houden de lidstaten via de selectiviteitstoets aan de staatssteunrechtelijke gevolgen van hun keuze. De Commissie heeft een uitvoerende rol als staatssteunwaakhond. Een ‘EU-zakelijheidsbeginsel’ is niet aan de orde, al houdt de Commissie met haar ‘instrument’ een onverkwikkelijke vinger in de pap. Hopelijk komt het HvJ er nog eens aan toe dit te herstellen.

Binnen de EU brengt dit een door lidstaten zelfverkozen convergentie van arm’s length in gang. Lidstaten gaan uit van separate accounting en bepalen daarmee de vergelijkbaarheid van interne transacties en derdentransacties voor staatssteundoeleinden. In het licht van de bandbreedtes van onnauwkeurigheden die we in transfer pricing gewend zijn, gaan we vermoedelijk zien dat arm’s length in de EU zal gaan worden toegepast en uitgelegd binnen een spectrum van toegestane mogelijkheden waarvan de buitengrenzen worden bepaald door het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel. Binnen dat spectrum resteert ruimte voor onderlinge verschillen in nationaalrechtelijke toepassing van ‘zakelijkheid’.

Starbucks: technisch een transfer-pricingaangelegenheid, onderliggend een competentieverdeling- en machtenscheidingkwestie. Het Gerecht staat de Commissie niet toe zich via het gelijkheidsbeginsel in het staatssteunrecht een rol van quasi-wetgever aan te meten. De lidstaten bepalen zelf of zij lichamen op zelfstandige basis belasten. Arm’s lenghth-harmonisatie is niet aan de orde. Indien een lidstaat ervoor kiest lichamen zelfstandig te belasten, ongeacht of zij deel uitmaken van een groep, dan is deze lidstaat gehouden erop toe te zien dat intra-groepstransacties zakelijk worden beprijsd. Het HvJ kan de verrekenprijzen in een lidstaat op selectiviteit beoordelen. Arm’s length in de EU convergeert.

Afsluitend rijst de vraag hoe bijvoorbeeld groepsregimes te beoordelen. Die laten de premisse van vergelijkbaarheid van gelieerde lichamen en derden los en beogen de verstoringen van separate accounting juist te neutraliseren. Dit, door fiscaal aan te sluiten bij de groep als economische eenheid (concerngedachte). Dit kan toch geen staatssteun opleveren? Hier wreekt zich dat de vergelijkbaarheidsanalyse in staatssteunaangelegenheden aanknoopt bij het ‘referentiestelsel’ in plaats van bij ‘de bakker versus de slager’. Wellicht voor een volgende keer.¹