NTFR 2019/2955 - Opnieuw de draagplichtovereenkomst
NTFR 2019/2955 - Opnieuw de draagplichtovereenkomst
Vorig jaar omstreeks deze tijd schreef ik in deze Opinie-rubriek in mijn bijdrage ‘Draagplichtovereenkomst, het ei van Columbus?’1 dat het maken van afspraken over de draagplicht van leningen voor de eigen woning het afgelopen jaar (daarmee doelend op het jaar 2018) in toenemende mate in het vizier van de hypotheekadviseurs en het notariaat was gekomen. Een jaar later geldt deze constatering ook nog voor het afgelopen jaar 2019. Deze belangstelling voor het maken van afspraken over de draagplicht is de vrucht van de niet beoogde renteaftrekbeperkingen die in 2017 door de toenmalige staatssecretaris van Financiën Wiebes in een Kamerbrief2 zijn beschreven voor partners die gezamenlijk een huis kopen waarbij de partners een verschillend eigenwoningverleden hebben. Een en ander heeft geleid tot het besluit van 30 januari 2018, nr. 2018-1511, , waarin is goedgekeurd dat partners hun eigenwoningverleden (desgewenst met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2013) 50/50 onderling kunnen verdelen, mits de partners ook 50/50 een woning hebben gekocht en ook 50/50 de leningen daarvoor zijn aangegaan. Over de vraag wanneer partners een lening 50/50 zijn aangegaan, is in september jl. een artikel van Hoepelman verschenen, waarover meer aan het slot van mijn bijdrage. De toepassing van het goedkeuringsbesluit heeft als duidelijk voordeel dat de tot een eigenwoningverleden van een partner behorende eigenwoningreserve en het recht op toepassing van het overgangsrecht gelijkelijk over de partners worden verdeeld, met als gevolg dat de lening(en) volledig als eigenwoningschuld van beide partners kan (kunnen) kwalificeren en er geen onnodig rentegemis hoeft op te treden. De verdeling van elkaars eigenwoningverleden heeft echter ook nadelige kanten voor de renteaftrek, die zich doen gevoelen wanneer partners uit elkaar gaan. Het maken van afspraken over de draagplicht van de lening(en) kan deze negatieve kanten wegnemen. Dergelijke afspraken kunnen worden vastgelegd in een draagplichtovereenkomst.3 In mijn artikel van een jaar geleden ben ik ingegaan op de gewenste effecten van een draagplichtovereenkomst en op de vraag of de Wet IB 2001 daarop goed aansluit. Mijn conclusie was dat voor zowel gehuwde als ongehuwde partners het maken van onderlinge afspraken over de onderlinge draagplicht van eigenwoningleningen een goed alternatief is voor toepassing van het goedkeuringsbesluit, mits, en daarvan gaat de praktijk uit, de uit de afspraken voortvloeiende gerechtigdheid tot de verkoopopbrengst ook bepalend is voor de toerekening aan elke partner van de eigenwoningreserve na verkoop van de eigen woning, hetgeen vooral bij einde partnerschap wegens het uit elkaar gaan van groot belang is. Een expliciete bevestiging van de zijde van de staatssecretaris of de Belastingdienst hierover zou zekerheid geven voor de praktijk. Verder heb ik in mijn bijdrage vorig jaar aandacht gevraagd voor de kwestie hoe partners in hun aangiften duidelijk kunnen maken dat zij weliswaar meer eigenwoningrente aftrekken dan volgt uit de wet, maar dat dit niet betekent dat zij daarmee een beroep doen op de goedkeuring uit het besluit van 30 januari 20184 omdat zij afspraken hebben gemaakt over de draagplicht.
Na de publicatie in NTFR van mijn bijdrage vorig jaar heb ik de Kennisgroep Onroerende Zaken van de Belastingdienst, die zich onder andere met de eigenwoningproblematiek bezighoudt, schriftelijk met deze vragen benaderd. Het schriftelijke antwoord heb ik medio oktober van dit jaar ontvangen. In deze Opinie ga ik na in hoeverre de vorig jaar geconstateerde onduidelijkheden met de ontvangen antwoorden zijn weggenomen, en wat er mijns inziens nog opgehelderd dient te worden.
Wanneer ontstaat op grond van de wet gemis aan renteaftrek, en wat zijn de voor- en nadelen van het goedkeuringsbesluit?
Om te vermijden dat kennisneming van mijn artikel van vorig jaar noodzakelijk is om mijn bijdrage van dit jaar te kunnen volgen vat ik eerst samen wanneer rentegemis kan ontstaan, althans volgens de brief van staatssecretaris Wiebes, en wat de voor- en nadelen van het goedkeuringsbesluit zijn. Toepassing van de wet leidt tot gemis aan renteaftrek in box 1 wanneer een van beide partners een eigenwoningverleden5 heeft en de andere partner niet, dan wel wanneer beide partners elk een eigen van elkaar afwijkend eigenwoningverleden hebben. Gemis aan renteaftrek doet zich in meer of mindere mate voor wanneer partners de eigenwoninglening(en) 50/50 zijn aangegaan en een van beide partners over een eigenwoningreserve beschikt en/of wanneer zij samen meer dan één lening bij de bank sluiten waarvan op een van de leningen het overgangsrecht van toepassing is en op de andere lening(en) niet of wanneer aan de partner met een renteaftrekverleden een of meer annuïtaire leningen worden toegerekend met een langere looptijd dan waarop deze partner nog recht heeft. Toepassing van de wettelijke regeling leidt, wanneer beide partners de lening(en) 50/50 zijn aangegaan, tot het bij beide partners in aanmerking nemen van de helft van elke lening, waardoor de situatie kan ontstaan dat een aan een partner toegedeelde lening (deels) niet voldoet aan de voorwaarden die de wet daaraan stelt. Ik verwijs voor een meer uitgebreide bespreking van situaties waarin gemis aan renteaftrek in box 1 kan ontstaan naar NTFR 2018/2870.
Naast de aanwezigheid van een eigenwoningreserve en/of van het recht op het overgangsrecht is ook de inbreng van andere eigen middelen (denk aan een erfenis, spaargeld, vrijgesteld geschonken bedragen voor de eigen woning) in dit verband relevant.
Voor- en nadelen van het verdelen van het eigenwoningverleden
De voordelen van het onderling verdelen van elkaars eigenwoningverleden zijn duidelijk. Het leidt ertoe dat de extern aangegane leningen bij de partners volledig als eigenwoningschuld kwalificeren, met als gevolg dat de rente volledig in aftrek komt.6 De nadelen doen zich vaak pas gevoelen wanneer het partnerschap eindigt, en dan vooral maar niet uitsluitend bij de partner die ten tijde van de aanschaf geen of een veel geringer eigenwoningverleden had. Verdeling van de eigenwoningreserve en het recht op overgangsrecht geeft voor beide partners zowel voordelige als nadelige effecten. Voor een meer gedetailleerde beschrijving van de nadelen verwijs ik naar mijn bijdrage van vorig jaar.
Vragen aan en antwoorden van de Kennisgroep Onroerende Zaken
In december 2018 heb ik een aantal vragen aan de Kennisgroep Onroerende Zaken van de Belastingdienst voorgelegd. De Kennisgroep heeft bevestigd dat voor toepassing van de goedkeuring van het besluit van 30 januari 2018 niet relevant is in welke volgorde de oude eigen woning wordt of reeds is verkocht. Dus ook wanneer de oude eigen woning pas na de aanschaf van een nieuwe eigen woning wordt verkocht en geleverd, is de goedkeuring van toepassing.
Art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001
De volgende vraag betreft de reikwijdte van art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001. Om te beginnen de kwestie of het verschil in eigenwoningschuld bij partners die het gevolg is van gemaakte draagplichtafspraken doorwerkt naar de vaststelling van het vervreemdingssaldo eigen woning en de eigenwoningreserve bij elke partner wanneer de eigen woning in de toekomst wordt vervreemd.
Ik heb daartoe de volgende casus aan de Kennisgroep voorgelegd:
M heeft in 2017 zijn eigen woning verkocht. Zijn bestaande eigenwoningschuld was € 200.000. M krijgt een eigenwoningreserve van € 100.000.
M en V kopen in 2018 in een eenvoudige gemeenschap in 50/50-verhouding een EW voor € 400.000. V is starter.
De eigen woning wordt gefinancierd met € 100.000 eigen geld van M en met een € 300.000-schuld bestaande uit € 100.000 aflossingsvrij en € 200.000 360 maanden annuïtair.
Stel, M en V maken de volgende afwijkende afspraken:
M financiert zijn 50% met € 100.000 eigen geld (de eigenwoningreserve) en draagt de aflossingsvrije lening van € 100.000.
V draagt de annuïtaire lening (360 maanden) van € 200.000.
Dit leidt tot een eigenwoningschuld bij M van € 100.000 en van € 200.000 bij V.
Stel nu dat M en V enkele jaren later de woning in verband met scheiding/einde partnerschap verkopen, waarbij in de eerder gemaakte afspraken is vastgelegd dat indien en voor zover uit de verkoopopbrengst na aflossing van de eigenwoningschulden nog aanwezig M eerst zijn ingelegde bedrag van € 100.000 terugkrijgt, vervolgens V de op haar lening afgeloste bedragen terugkrijgt en dat de waardestijging 50/50 wordt gedeeld. Stel dat de annuïtaire lening van V als gevolg van periodieke aflossingen dan nog € 180.000 bedraagt en de aflossingsvrije lening van M € 100.000. Stel dat de woning wordt verkocht voor € 450.000. Hoe wordt dan de eigenwoningreserve van M en V bepaald?
Indien het vervreemdingssaldo eigen woning (VEW) individueel wordt bepaald, hetgeen past in de systematiek van de eigenwoningregeling, dan behaalt M een VEW van € 225.000 -/- € 100.000 = € 125.000 en V een VEW van € 225.000 -/- € 180.000 = € 45.000. Een dergelijke verdeling loopt dan in de pas met de hiervoor veronderstelde tussen de partners gemaakte afspraken. Het VEW van M bestaat uit € 100.000 eerder besteed eigen geld en 50% van de waardestijging van de woning van € 450.000 -/- € 400.000. Bij V bestaat de € 45.000 uit € 25.000 waardestijging en € 20.000 op haar annuïtaire lening afgeloste bedragen.
De tekst van art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001 lijkt erop te duiden dat wanneer meer dan één belastingplichtige tot de eigen woning is gerechtigd, het VEW op woningniveau dient te worden vastgesteld omdat de eigenwoningreserve volgens deze bepaling aan elke belastingplichtige wordt toegerekend naar de mate waarin zij gerechtigd zijn tot het VEW. In casu bedraagt de eigenwoningreserve dan in totaal € 450.000 -/- € 280.000 = € 170.000. Vervolgens rijst de vraag wat in art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001 wordt bedoeld met de gerechtigdheid tot het vervreemdingssaldo. Indien dat de gerechtigdheid is tot de eigen woning zoals uit de wetsgeschiedenis lijkt te volgen, dan krijgen M en V in mijn voorbeeld elk een eigenwoningreserve van 50% van € 170.000 = € 85.000. Er wordt dan in het geheel geen rekening gehouden met de onderling gemaakte afspraken inzake de draagplicht en de mate van ieders financiering met eigen geld. Een draagplichtovereenkomst heeft dan slechts een beperkte meerwaarde ten opzichte van het besluit. De meerwaarde van de afwijkende afspraken zit nu juist in de afwijkende eigenwoningschulden die ontstaan en die maatgevend zouden moeten zijn voor de bepaling van ieders VEW. Alleen door de gerechtigdheid tot het VEW in art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001 te interpreteren als hetgeen de partners civielrechtelijk over de verdeling van de verkoopopbrengst hebben afgesproken, wordt recht gedaan aan hetgeen de bedoeling is van de afwijkende afspraken over ieders draagplicht.
Positief in het ontvangen antwoord van de Kennisgroep is dat inderdaad een individuele benadering uitgangspunt is, hetgeen betekent dat het vervreemdingssaldo eigen woning en de eigenwoningreserve individueel dienen te worden bepaald. De Kennisgroep verwijst hierbij naar Kamerstukken II, 2003/04, 29 210, nr. 3, p. 49 (voorbeeld 7) en het bijleenregelingbesluit van 26 augustus 2010, nr. DGB2010/3057M, . Ik merk op dat beide verwijzingen dateren van vóór de invoering van art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001 per 1 januari 2013, toen de wetgever uitdrukkelijk een streep heeft willen zetten door de tot die datum in art. 3.119b, lid 2, Wet IB 2001 opgenomen mogelijkheid dat partners op gezamenlijk verzoek de eigenwoningreserve konden verdelen conform de feitelijke gerechtigdheid zoals die in bijvoorbeeld huwelijkse voorwaarden en samenlevingscontracten was vastgelegd. Veelzeggend is dat de Kennisgroep aangeeft dat op de vraag wat in dit kader de betekenis van art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001 is, door de Tweede Kamer aan het Ministerie van Financiën voorgelegd, tot op heden nog geen antwoord is verschenen. Zolang dat antwoord er niet is, blijft boven de markt hangen wat de betekenis is van genoemde bepaling in situaties zoals beschreven. De Kennisgroep sluit de beantwoording van deze vraag af met de uitnodiging om een concrete individuele casus apart aan de Kennisgroep voor te leggen. Hieruit zou kunnen worden opgemaakt dat de Kennisgroep een slag om de arm houdt wat betreft de toepassing van art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001. Het zou mij niet verbazen als het ministerie worstelt met genoemde bepaling. Enerzijds erkent het ministerie in het goedkeuringsbesluit dat partners afwijkende afspraken over de draagplicht kunnen maken met de bedoeling de renteaftrek tussen partners te optimaliseren. Anderzijds botst het laten doorwerken van de individuele eigenwoningschuld van elke partner die het gevolg daarvan is, in het vervreemdingssaldo en de eigenwoningreserve met de invoering van art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001, waarbij het juist de bedoeling was om eigen beïnvloeding bij de toedeling van de eigenwoningreserve uit te schakelen. Ik meen dat onder het motto ‘wie A zegt, moet ook B zeggen’ er voor het ministerie weinig anders op zit dan te erkennen dat art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001 voor situaties waarin afwijkende afspraken zijn gemaakt over de draagplicht, in wezen een dode bepaling is. Het zou mij niet verrassen als de oplossing van deze kwestie wordt doorgeschoven naar de aangekondigde evaluatie van de eigenwoningregeling. Als de conclusie op dit punt is dat de wet moet worden aangepast, dan zou ik het ministerie willen oproepen dit in een beleidsbesluit vooruitlopend op wetswijziging te regelen. Een mooie aanleiding om na circa tien jaar ook de twee beleidsbesluiten inzake de eigenwoningrente en de bijleenregeling te actualiseren. De met de invoering van de aflossingseis en het overgangsrecht per 1 januari 2013 gepaard gegane wetsaanpassingen geven daartoe al ruim zes jaar alle aanleiding.
Art. 3.119aa, lid 6, Wet IB 2001
Sinds de invoering per 1 januari 2018 van het nieuwe huwelijksvermogensrecht kan de situatie zich voordoen dat voorafgaand aan het huwelijk partners al gezamenlijk bijvoorbeeld in de verhouding 60/40 een eigen woning hebben gekocht waarbij afspraken over de draagplicht van de eigenwoningleningen zijn gemaakt. Willen deze partners voorkomen dat door een huwelijk de woning tot hun beider beperkte gemeenschap gaat behoren, dan moeten zij tijdig huwelijkse voorwaarden maken waarbij de woning en de eigenwoningschuld van beide partners in een eenvoudige gemeenschap blijven en de gemaakte afspraken over de draagplicht in de huwelijkse voorwaarden worden opgenomen. Indien staande het huwelijk vervolgens de woning wordt verkocht, rijst de vraag wat de betekenis is van art. 3.119aa, lid 6, Wet IB 2001, waarin is bepaald dat de eigenwoningreserve aan elk van de partners wordt toegerekend naar rato van hun gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap. De tekst is dermate onduidelijk dat met enige onwil deze zo zou kunnen worden uitgelegd dat de eigenwoningreserve die het gevolg is van de vervreemding gelijkelijk over de partners moet worden verdeeld wanneer er een beperkte huwelijksgemeenschap aanwezig is en dus ook wanneer de eigen woning en de eigenwoningschuld van beide partners niet tot de beperkte huwelijksgemeenschap behoren. Art. 3.119aa, lid 6, Wet IB 2001 dient naar mijn mening duidelijk te maken dat deze bepaling alleen geldt wanneer de woning en de eigenwoningschuld tot een algehele of een beperkte huwelijksgemeenschap behoren. Voor deze situatie zou hetzelfde moeten gelden als hetgeen ik hiervoor onder het subkopje ‘Art. 3.119aa, lid 5, Wet IB 2001’ heb geschreven. In mijn brief aan de Kennisgroep heb ik ook op deze kwestie gewezen. De Kennisgroep is niet inhoudelijk ingegaan op mijn vraag, maar heeft alleen voorgesteld een concrete praktijkcasus aan hen voor te leggen. Ook dit blijft dus boven de markt hangen en ook deze kwestie kan in een beleidsbesluit worden opgehelderd in afwachting van wetsaanpassing.
Verwerking draagplichtovereenkomst in de aangifte inkomstenbelasting
Op de website7 van de Belastingdienst wordt aangegeven hoe wordt gekozen voor toepassing van de goedkeuring in het besluit van 30 januari 2018:
‘Hoe vult u de aangifte in als u (met uw fiscale partner) volgens bovenstaand (XA: op de website) voorbeeld juist wel of juist niet gezamenlijk rekening houdt met de eigenwoningreserve en de aflossingsvrije lening van uw partner.
Gezamenlijk rekening houden
Hebt u of (naam van uw partner) deze overwaarde helemaal gebruikt voor aankoop, onderhoud of verbouwing van een andere woning (hoofdverblijf)? Beantwoord dan met “Ja”.
U merkt het gehele bedrag van de aflossingsvrije lening aan als lening voor het hoofdverblijf.
Niet gezamenlijk rekening houden
Hebt u of uw partner deze overwaarde helemaal gebruikt voor aankoop, onderhoud of verbouwing van een andere woning (hoofdverblijf)? Beantwoord dan met “Nee”.’
Omdat in geval van een draagplichtovereenkomst de overwaarde (eigenwoningreserve) helemaal gebruikt kan zijn voor de nieuwe woning en dus de vraag ook met ‘Ja’ beantwoord zou moeten worden, rijst de vraag of daarmee niet wordt gekozen voor toepassing van het besluit omdat bovenstaande tekst van de Belastingdienst dat wel lijkt te suggereren. Ik heb aan de Kennisgroep gevraagd hoe partners met een draagplichtovereenkomst in hun aangiften duidelijk kunnen maken dat zij ondanks het volledig gebruiken van de overwaarde voor de nieuwe woning, niet voor het goedkeuringsbesluit hebben gekozen. Het antwoord van de Kennisgroep luidt als volgt:
‘Indien partners bij het aangaan van de gezamenlijke schuld(en) voor de financiering van de woning afwijkende afspraken over de onderlinge schuldverhouding (interne draagplicht) hebben gemaakt, die ertoe leiden dat geen sprake is van een beperking van de renteaftrek, dan dienen de eigenwoningreserve en de eigenwoningrente ook als zodanig in de aangifte(n) te worden opgenomen. Een beroep op de goedkeuring van het besluit van 30 januari 2018, nr. 2018-1511 en verdeling bij helfte van het eigenwoningverleden van één of beide partners zijn dan niet aan de orde.’
Het antwoord maakt niet duidelijk of de betreffende vraag dus ook met ‘Ja’ beantwoord mag worden zonder dat dit een keuze voor het besluit impliceert; desondanks ga ik toch daarvan uit. Indien uit de aangifte blijkt dat de eigenwoningreserve niet gelijkelijk bij beide partners in aanmerking wordt genomen, maar bij de partner bij wie de eigenwoningreserve is gevormd, en de gezamenlijke schuld(en) niet gelijkelijk bij beide partners wordt (worden) verantwoord, dan vat ik het antwoord zo op dat er geen keuze is gemaakt voor het besluit. Dit laat onverlet dat naar mijn mening de tekst op de website van de Belastingdienst aanpassing behoeft en duidelijk moet maken hoe partners in de aangifte(n) aangeven dat zij afwijkende afspraken hebben gemaakt, al is het maar om belastingplichtigen niet in onzekerheid te brengen over de gevolgen van een ‘Ja’ op de gestelde vraag.