NTFR 2019/341 - Kosten van rechtsbijstand ter bestrijding van een boete

In deze Opinie onderzoek ik of een arrest van 7 december 2018 van belang zou kunnen zijn voor de uitleg van art. 3.14, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 (kosten die verband houden met geldboeten zijn niet aftrekbaar) en art. 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 (kosten die verband houden met een misdrijf zijn niet aftrekbaar).¹

Het arrest van 7 december 2018 had betrekking op kosten ter zake van de vervreemding van een deelneming. Kosten ter zake van de vervreemding van een deelneming zijn niet aftrekbaar, maar verlagen het vrijgestelde deelnemingsresultaat, zo bepaalt art. 13, lid 1, Wet VPB 1969. In de literatuur werd veelal het standpunt ingenomen dat uitgaven pas kosten ter zake van vervreemding kunnen vormen vanaf het moment dat met een redelijke mate van zekerheid vaststaat dat de deelneming verkocht zal worden. In het arrest van 7 december 2018 heeft de Hoge Raad dit standpunt verworpen. Er bestaat geen omslagpunt in aftrekbaarheid. De aftrekbaarheid wordt niet beoordeeld op het moment dat de kosten worden gemaakt (kosten in verband met een voorgenomen verkoop van een deelneming), maar pas achteraf (nadat de deelneming is vervreemd of wanneer zeker is dat de verkoop van de deelneming geen doorgang zal vinden). Kosten die worden opgeroepen door een voorgenomen verkoop van een deelneming (en die zonder verkoop niet zouden zijn gemaakt), moeten worden opgenomen in een transitorische actiefpost. De vorming van een transitorische actiefpost vloeit volgens de Hoge Raad voort uit goed koopmansgebruik. De transitorische actiefpost valt bij vervreemding van de deelneming vrij ten laste van het deelnemingsresultaat (dat heeft tot gevolg dat de kosten niet tot aftrek hebben geleid). Bij het vervallen van het voornemen tot verkoop van de deelneming valt de transitorische actiefpost vrij ten laste van de winst (dat heeft tot gevolg dat de kosten aftrekbaar zijn, maar in een later jaar dan waarin de kosten zijn gemaakt). Ook bij de in art. 3.14, lid 1, onderdeel c en art. 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 genoemde uitgaven kan soms pas achteraf (en dus nog niet op het moment dat de uitgaven worden gedaan) worden vastgesteld of zij aftrekbaar zijn (van aftrek zijn uitgesloten). Verplicht goed koopmansgebruik dan ook tot de vorming van een transitorische actiefpost?

Eerst citeer ik de tekst van art. 3.14 Wet IB 2001 voor zover van belang voor deze bijdrage:

• ‘1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten:

• c. geldboeten opgelegd door een strafrechter en geldsommen betaald aan een staat of een onderdeel daarvan ter voorkoming van strafvervolging of ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, bestuurlijke boeten en daarmee vergelijkbare buitenlandse boeten, geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie, alsmede kosten als bedoeld in artikel 234, vijfde lid, en artikel 235, derde lid, van de Gemeentewet;

• d. misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen de misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging;

• 4. Voorzover kosten en lasten die verband houden met een misdrijf bij het bepalen van de winst in aanmerking zijn genomen in een of meer van de vijf jaren voorafgaande aan het jaar waarin de veroordeling, bedoeld in het eerste lid, onderdeel d, onherroepelijk is geworden, of waarin aan de gestelde voorwaarden, bedoeld in het eerste lid, onderdeel e, is voldaan, wordt het bedrag ter grootte van de som van deze kosten en lasten gerekend tot de positieve voordelen van de winst uit onderneming van het laatstbedoelde jaar.’

De tekst van onderdeel c (geldboete) is in essentie² met ingang van 1 januari 1991 ingevoerd (als art. 8a, lid 1, onderdeel c en art. 36, lid 1, onderdeel n, Wet IB 1964).³ De tekst van onderdeel d (misdrijf) is zes jaar later, dus met ingang van 1 januari 1997, ingevoerd (als art. 8a, lid 1, onderdeel d en art. 36, lid 1, onderdeel m, Wet IB 1964).⁴ Ook lid 4 is op 1 januari 1997 in de wet opgenomen (als art. 8a, lid 5 en art. 36, lid 13, Wet IB 1964).

In HR 22 mei 2015, nr. 14/02083, NTFR 2018/1632 overweegt de Hoge Raad over art. 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 (de cursivering is van mij, P.A.):

• ‘Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de voorganger van deze bepaling (artikel 8c, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) valt af te leiden dat de wetgever hiermede heeft beoogd van aftrek niet slechts uit te sluiten kosten met behulp waarvan omzet uit criminele activiteiten is gerealiseerd, maar tevens kosten die ook overigens worden opgeroepen door die criminele activiteiten, bijvoorbeeld advocaatkosten en de kosten van de inkoop. In het licht van deze wetsgeschiedenis moet de uitdrukking “verband houden met” in artikel 3.14, aanhef en lid 1, letter d, van de Wet IB 2001 ruim worden uitgelegd (vgl. HR 5 maart 2004, nr. 38431, ECLI:NL:HR:2004:AO5057, BNB 2004/171).’

De woorden ‘die verband houden met’ (in art. 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001) lijken hetzelfde uitgelegd te moeten worden als de frase ‘ter zake van’ (in art. 13, lid 1, Wet VPB 1969). In het (in par. 1 genoemde) arrest van 7 december 2018 over kosten ter zake van vervreemding van een deelneming oordeelt de Hoge Raad (de cursivering is van mij, P.A.):

• ‘Bij gebrek aan nadere tekstuele of wetshistorische aanwijzingen voor de beantwoording van de vraag welk verband vereist is, hanteert de Hoge Raad hiervoor de maatstaf van een rechtstreeks oorzakelijk verband. Kosten moeten worden aangemerkt als kosten ter zake van de verwerving of de vervreemding van een deelneming, indien zij worden opgeroepen door de verwerving of de vervreemding van de desbetreffende deelneming, in die zin dat de kosten zonder die verwerving of die vervreemding niet zouden zijn gemaakt. De aanwezigheid van een zodanig verband dient naar objectieve maatstaven te worden beoordeeld.’

Van uitgaven die mogelijk onder art. 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 vallen, weet men vaak pas achteraf (veelal pas na verloop van enkele jaren) of ze door de aftrekuitsluiting getroffen zouden moeten worden. De aftrekuitsluiting geldt immers alleen als de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld. Maar de vorming van een transitorische actiefpost, zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 7 december 2018 voorschreef, is hier niet aan de orde. De wetgever heeft namelijk een regeling getroffen voor het probleem van de beoordeling achteraf. Kosten die vóór de veroordeling zijn gemaakt, kunnen op de normale wijze in aftrek worden gebracht.⁵ De kosten die, achteraf bezien, de vijf jaar vóór de strafrechtelijke veroordeling ten onrechte zijn afgetrokken, leiden tot een winstbijtelling in het jaar van de veroordeling (zie art. 3.14, lid 4; in par. 2 geciteerd).

Hierna onderzoek ik of kosten van rechtsbijstand die de belastingplichtige inroept om zich in een strafprocedure te verweren, kosten kunnen vormen die verband houden met geldboeten opgelegd door een strafrechter. Een arrest dat in dit verband van belang is, is HR 5 maart 2004, nr. 38.431, NTFR 2004/331 (zie hierna). Men moet zich evenwel realiseren dat het arrest betrekking had op art. 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001, dus niet op art. 3.14, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001.

De belanghebbende in het arrest van 5 maart 2004 was een predikant die door de rechtbank te Dordrecht was veroordeeld tot een voorwaardelijke gevangenisstraf wegens het plegen van ontucht. De predikant had zich in zijn strafzaak laten bijstaan door een advocaat. In geschil was of de advocaatkosten als aftrekbare kosten in mindering kwamen op zijn inkomsten uit arbeid. Volgens de Hoge Raad werd de aftrek verhinderd door het bepaalde in art. 36, lid 1, onderdeel m, Wet IB 1964 (thans: art. 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001). De Hoge Raad baseerde zijn beslissing dat de advocaatkosten niet aftrekbaar waren op de parlementaire toelichting op wetsvoorstel 25 019. In r.o. 3.3 citeerde de Hoge Raad uit de nota naar aanleiding van het verslag:

• ‘In dat verband wil ik er op wijzen dat uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie ter zake van de bepalingen in de verschillende heffingswetten waarin een aftrekbeperking is opgenomen, blijkt dat de formulering ‘verband houden met’ in ruime zin moet worden uitgelegd. In het door deze leden aangehaalde voorbeeld betekent dit dat de kosten van bestuur en juridische bijstand in aftrek kunnen worden beperkt voor zover deze op enigerlei wijze samenhangen met het bedoelde misdrijf.

• (…)

• De leden vragen of de aftrekbeperking ook ziet op de kosten van juridische bijstand van belastingadviseurs, advocaten, notarissen of financiële adviseurs. Voor zover deze kosten verband houden met het misdrijf ter zake waarvan de belastingplichtige is veroordeeld, luidt het antwoord op deze vraag bevestigend.’

De vraag is of het arrest ook geldt voor de toepassing van art. 3.14, lid 1, onderdeel c. Mag een belastingplichtige die zich laat bijstaan ter bestrijding van een door de officier van justitie geëïste geldboete, de kosten van rechtsbijstand ten laste van zijn winst brengen? Beukers-van Dooren beantwoordt die vraag ontkennend. Zij schrijft:⁶

• ‘Op basis van onderdeel c zijn bijvoorbeeld niet aftrekbaar: de opgelegde geldboete/het betaalde schikkingsbedrag, de bankkosten om die boete te betalen, de rente op de lening die is aangegaan voor het betalen van de boete, en de kosten van de belastingadviseur die tegen de boete procedeert (tenzij hij de procedure wint en de boete van tafel gaat – dan is alles wel weer aftrekbaar).’

Ook Hamers beantwoordt die vraag ontkennend (kosten van rechtsbijstand zijn niet aftrekbaar) onder verwijzing naar het genoemde arrest van 5 maart 2004.⁷ Maar de gegeven motivering overtuigt (mij) niet, omdat:

• het arrest van 5 maart 2004 geen betrekking had op art. 3.14, lid 1, onderdeel c, maar op art. 3.14, lid 1, onderdeel d;

• art. 3.14, lid 1, onderdeel d zes jaar later is ingevoerd dan art. 3.14, lid 1, onderdeel c;

• de parlementaire toelichting op een jongere bepaling (art. 3.14, lid 1, onderdeel d) niet van belang is voor de uitleg van een oudere bepaling (art. 3.14, lid 1, onderdeel c), zo volgt uit HR 30 november 2018, nr. 17/04543, NTFR 2018/2779 (r.o. 2.3.6); en

• in de parlementaire toelichting op de oudere bepaling (art. 3.14, lid 1, onderdeel c) niet is gesproken over kosten van rechtsbijstand.

Er is, voor zover ik weet, één uitspraak over de vraag of kosten van rechtsbijstand bij het aanvechten van een mogelijke geldboete, van aftrek zijn uitgesloten. Het gaat om Hof Den Haag 18 april 2000, nr. 97/20923, NTFR 2000/936. De belanghebbende in die procedure had een groentekwekerij. Hij had teelgrond ontsmet met het middel methylbromide, hetgeen in strijd was met de wet. Belanghebbende werd in de strafprocedure die volgde na zijn afwijzing van het schikkingsvoorstel van de officier van justitie, door de strafrechter veroordeeld tot een geldboete van f 6.000. Belanghebbende had zich in de strafprocedure laten bijstaan door een advocaat. In geschil was of de advocaatkosten ‘kosten en lasten die verband houden met geldboeten’ vormden in de zin van art. 8a, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 (het huidige art. 3.14, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001). In punt 6 van de uitspraak geeft het hof een overzicht van de wetsgeschiedenis van art. 8a, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964. Vervolgens komt het hof tot de volgende conclusie:

• ‘7.4. Belanghebbende heeft de onderwerpelijke kosten gemaakt ter verkrijging van rechtsbijstand in de strafprocedure. Deze kosten zijn derhalve niet opgeroepen door de aan hem opgelegde sanctie, zodat in zoverre niet kan worden gezegd dat de advocaatkosten verband houden met de geldboete. Bij een grammaticale interpretatie van de wet is er derhalve geen aanleiding deze kosten van aftrek uit te sluiten. Voor deze opvatting pleit ook dat, ingeval in een strafrechtelijke procedure uiteindelijk geen geldboete zou worden opgelegd, de niet-aftrekbaarheid van de advocaatkosten niet aan de orde zou zijn geweest.

• 7.5. Naar het oordeel van het Hof geeft de wetsgeschiedenis van de onderhavige bepaling, hiervoren aangehaald in 6, geen aanleiding het bepaalde in artikel 8a, lid 1, aanhef, en onderdeel c, van de Wet anders dan volgens haar bewoordingen uit te leggen. Weliswaar geven de woorden “die verband houden met ” aan dat kosten en lasten in ruime zin moeten worden opgevat, maar zulks doet niet af aan het vereiste dat de posten die zijn genoemd in het eerste lid van dit artikel de betreffende kosten en lasten moeten hebben opgeroepen. Zoals is overwogen in 7.4 zijn de in geding zijnde advocaatkosten niet opgeroepen door de aan belanghebbende opgelegde geldboete. Evenmin kan aan doel en strekking van de wet worden ontleend dat de onderhavige bepaling anders dan grammaticaal moet worden uitgelegd. Zoals blijkt uit de in 6.2 aangehaalde passage uit de memorie van toelichting beoogt de aftrekuitsluiting van de geldboete te voorkomen dat daardoor afbreuk wordt gedaan aan een doeltreffende straftoemeting. Zulks kan niet worden gezegd van de kosten van verdediging in een strafrechtelijke procedure.’

Als we het criterium van de Hoge Raad uit het arrest van 7 december 2018 toepassen, moet er een rechtstreeks oorzakelijk verband bestaan tussen de advocaatkosten en de geldboete. Zijn de advocaatkosten opgeroepen door de geldboete, in die zin dat de advocaatkosten zonder de geldboete niet zouden zijn gemaakt? Volgens het hof (zie punt 7.4) worden de advocaatkosten niet opgeroepen door de opgelegde sanctie. Belanghebbende zou de kosten ook hebben gemaakt, zo begrijp ik de gedachtegang van het hof, als de strafrechter belanghebbende had vrijgesproken (dus als er geen geldboete was opgelegd). De oorzaak van de kosten is (daarom) niet de geldboete, de oorzaak van de kosten is de strafprocedure waarin belanghebbende zich moet verdedigen. Het hof noemt nog een tweede argument waarom de advocaatkosten aftrekbaar zijn. En dat is de doelstelling van de wettelijke regeling om geldboeten van aftrek uit te sluiten. Die doelstelling is te voorkomen dat een geldboete die de strafrechter oplegt, voor een deel op de fiscus wordt afgewenteld. Door die afwenteling zou afbreuk worden gedaan aan een doeltreffende straftoemeting. Zulks kan niet worden gezegd, aldus het hof, van de kosten van verdediging in een strafrechtelijke procedure.

De Hoge Raad heeft zich bij mijn weten nog niet uitgelaten over de vraag of kosten van rechtsbijstand die wordt ingeroepen om het opleggen van een geldboete door de strafrechter te voorkomen onder de aftrekuitsluiting van art. 3.14, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 vallen. Zoals hiervóór aan de orde kwam, heeft Hof Den Haag 18 april 2000, nr. 97/20923, NTFR 2000/936 geoordeeld dat die kosten niet van aftrek zijn uitgesloten. Dat oordeel heeft volgens vaststaande jurisprudentie tot gevolg dat het een pleitbaar standpunt is om in een belastingaangifte dergelijke kosten in aftrek te brengen.⁸

Een bestuurlijke boete wordt opgelegd door een bestuursorgaan, waarna de boete bestreden kan worden bij de bestuursrechter. Een strafrechtelijke boete wordt opgelegd door de strafrechter. Het is dus niet zo dat de boete wordt opgelegd door de officier van justitie, waarna bestrijding volgt bij de strafrechter. De vraag is of dit processuele verschil tussen een strafrechtelijke en een bestuursrechtelijke boete gevolgen heeft voor de toepassing van art. 3.14, lid 1, onderdeel c Wet IB 2001. Bij een strafrechtelijke boete zal de rechtsbijstand doorgaans worden ingeroepen vóórdat de boete is opgelegd. In dat geval ontbreekt er een rechtstreeks oorzakelijk verband tussen de kosten van rechtsbijstand en de boete. De oorzaak van de kosten van rechtsbijstand is niet de geldboete (want er is nog geen boete opgelegd), de oorzaak van de kosten is de strafprocedure waarin belanghebbende zich moet verdedigen (zie par. 4). Bij een bestuursrechtelijke boete daarentegen zal de rechtsbijstand in het algemeen pas worden ingeroepen nadat de boete door het bestuursorgaan is opgelegd. Bij een bestuursrechtelijke boete bestaat er daarom wel een rechtstreeks oorzakelijk verband tussen de kosten van rechtsbijstand en de boete (zonder het opleggen van de bestuurlijke boete zouden de kosten niet zijn gemaakt). Dus bij een grammaticale uitleg van art. 3.14, lid 1, onderdeel c zullen de kosten van rechtsbijstand die wordt ingeroepen om een bestuurlijke boete te bestrijden, van aftrek zijn uitgesloten. Toch vind ik het pleitbaar dat die kosten aftrekbaar zijn (dus niet van aftrek worden uitgesloten), en wel om de volgende twee redenen:

• Art. 3.14, lid 1, onderdeel c vormt een inbreuk op de totaalwinstconceptie (de inkomsten die mede door de beboetbare gedraging zijn gerealiseerd, zijn belastbaar; de boete zou daarom aftrekbaar moeten zijn).⁹ Die inbreuk moet niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van de doelstelling van art. 3.14, lid 1, onderdeel c, te weten het waarborgen van een doeltreffende straftoemeting (het voorkomen dat de boete minder zwaar is dan door de strafoplegger bedoeld doordat de boete deels wordt afgewenteld op de fiscus). Het doel van art. 3.14, lid 1, onderdeel c verlangt niet dat kosten van rechtsbijstand van aftrek worden uitgesloten. Overigens blijkt ook uit de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 20 857 niet dat de wetgever kosten van rechtsbijstand van aftrek heeft willen uitsluiten.

• Er bestaat geen zinvolle reden om de kosten van rechtsbijstand bij een bestuursrechtelijke boete anders te behandelen dan de kosten van rechtsbijstand bij een strafrechtelijke geldboete. Laatstgenoemde kosten zijn aftrekbaar op grond van de uitspraak van Hof Den Haag van 18 april 2000, zoals in par. 4 bleek.