NTFR 2019/661 - Een prikkel of een duwtje in de rug. Over ‘tax nudges’

Fiscalisten worden geprikkeld door fiscale vraagstukken. De gemiddelde niet-fiscalist wordt door de fiscaliteit doorgaans eerder prikkelbaar. De complexiteit van het belastingrecht is hiervan een belangrijke oorzaak. Een van de oorzaken van deze complexiteit is het gebruik van de belastingwet als beleidsinstrument. De belastingwet bevat tal van incentives, monetaire prikkels om burgers, bedrijven en andere organisaties te prikkelen tot door de wetgever gewenst gedrag. Vaak bevat het fiscale systeem ook ongewenste prikkels die op hun beurt aanleiding kunnen zijn voor de wetgever om in te grijpen. Mede door deze bewuste en onbewuste prikkels is het belastingrecht een voor de burger soms schier ondoordringbaar woud van regels geworden. De complexiteit en het gebrek aan transparantie van het belastingrecht maakt het de niet fiscaal deskundige burgers vervolgens vaak lastig om aan hun verplichtingen te voldoen (compliance) en van hun rechten, zoals fiscale subsidies, gebruik te maken. Zij worden dan mogelijk prikkelbaar en wantrouwig. Dat is natuurlijk vervelend voor de burger, maar het maakt de rechtshandhaving er voor de Belastingdienst ook niet eenvoudiger op. De Belastingdienst gebruikt daarom specifieke gedragsprikkels om de burger te helpen zijn of haar weg in het oerwoud van fiscale regels te vinden en de compliance te bevorderen: de zogenoemde ‘tax nudges’ Dit zijn duwtjes in de rug die de burger desgewenst helpen bij het nakomen van zijn fiscale verplichtingen. In deze bijdrage zullen met name deze laatste specifieke soort incentives, die zijn gebaseerd op gedragswetenschappelijke inzichten, worden geanalyseerd. Daar is alle reden toe nu de Belastingdienst veelvuldig gebruikmaakt van dergelijke ‘nudges’ – duwtjes in de rug dus die de burger helpen, maar die hij of zij ook kan negeren, althans zo zou het theoretisch moeten zijn.

De centrale vraag is: kan een analyse met behulp van het concept ‘incentive’ meer inzicht bieden in fiscale gedragssturing en beïnvloeding? Deze vraag zal worden beantwoord door eerst het economische concept ‘incentives’ te bespreken en vervolgens tegen de achtergrond van dit begrip tax nudges te onderzoeken, de door de Belastingdienst bij de uitvoering van die wet gebruikte duwtjes. De toepassing op de door de belastingwetgever geïntroduceerde incentives blijft hier derhalve buiten beschouwing.¹ Deze bijdrage wordt besloten met een conclusie.

2.1. Prikkelen en geprikkeld worden

Het sturen van gedrag, het gebruik van gedragsprikkels, staat bij sommige economen heel centraal. Denk aan het bekende populair-economische boek Freakonomics van Levitt en Dubner. Economen zijn dol op incentives, zo schrijven Levitt en Dubner. ‘Economics is, at the root, the study of incentives: how people get what they want, or need, especially when other people want or need the same thing.’² Maar welke definitie hanteren zij? ‘An incentive is simply a means of urging people to more of a good thing and less of a bad thing.’ Of in de meer afgewogen woorden van Grant: ‘An incentive is an offer of something of value, sometimes a cash equivalent and sometimes not, meant to influence the payoff structure of a utility calculation so as to alter a person’s course of action.’³

Wanneer voldoet een incentive? Vanuit het perspectief dat incentives ‘coördinatie’ van gedrag beogen te bewerkstelligen (optimaliseren) door individuele beslissers te informeren en motiveren, stelt de econoom Campbell: ‘Incentives work well when they result in a high level of individual welfare generally.’⁴ Het gaat dus om nutsmaximalisatie niet enkel op individueel niveau maar ook op het niveau van samenwerkingsverbanden, zoals de maatschappij. Daarbij moet worden voorkomen dat het nastreven van het eigenbelang door individuen zijn doel voorbijstreeft. Als elk individu zijn eigen welzijn verhoogt ten koste van anderen, resulteert dit niet in een optimale coördinatie van gedrag ten behoeve van welvaartsmaximalisatie. Dan laat namelijk elk individu de schade die zijn handelen veroorzaakt voor rekening van anderen – dit zijn de zogenoemde negatieve spillovers of externalities.⁵ Incentives beogen juist spillover benefits te bereiken om het algemene welzijn te bevorderen.

Het gebruik van de belastingwet als beleidsinstrument laat zien hoe het eigenbelang de overhand kan krijgen. Burgers kunnen namelijk de calculerende houding waar de fiscale wetgever op rekent internaliseren. Het overvloedige gebruik van fiscale incentives kan er dan toe leiden dat belastingplichtigen ook gaan calculeren in gevallen dat de wetgever dat niet bedoeld heeft.⁶ Het nastreven van het eigenbelang door individuen is dan niet in het algemeen belang.

Nudges zijn een nogal afwijkende soort incentives: dergelijke duwtjes in de rug beogen immers niet primair individuen betere keuzes te laten maken ten behoeve van het algemeen belang, maar vooral in hun eigen belang (zoals hierna toegelicht zal worden). Individuen zijn namelijk vaak niet erg rationeel bij het maken van keuzes. Ik ga nu in op dat gebrek aan rationaliteit – en op de brede motivatie van individuen.

2.2. Niet alleen rationaliteit en eigenbelang

2.2.1. Coöperatieve houding

Als het doel van prikkels (incentives) is het algemene welzijn te bevorderen, dan moet iemand prikkels verzinnen om dat mooie doel te realiseren. Een incentive is daarom meestal bepaald geen natuurgegeven, volgens Levitt en Dubner: ‘Someone – an economist or a politician has to invent them.’⁷ Daar hebben we dus de ‘masterminds’ die gedragsprikkels uitvinden en introduceren en zo ons (samen)leven beter maken.⁸ De vraag is dan of zij gewenst gedrag moeten bevorderen vanuit de veronderstelling dat de mens een homo economicus is. Dit ‘primary concept of economic anthropology’ vooronderstelt dat mensen beslissen op basis van het verwachte nut, dat wil zeggen dat zij beslissen op grond van de kosten en baten voor henzelf (het primaat van de eigen opbrengsten), en daarbij de optie kiezen die maximaal resultaat oplevert.⁹ De homo economicus – die op rationele wijze naar nutsmaximalisatie streeft, perfect in staat is onzekerheid in te calculeren, rationeel anticipeert op de toekomst en voorkeuren (preferenties) heeft die niet beïnvloed worden door die van anderen – bestaat echter niet.¹⁰ Het is dus zeer de vraag of klassieke economische modellen, gebaseerd op de veronderstelling van de mens als homo economicus, de wereld echt goed beschrijven. Daarom kun je ook vraagtekens plaatsen bij hun bruikbaarheid om met behulp van incentives gedrag te sturen en dus ook bijvoorbeeld afwijkend geacht gedrag bij te sturen (corrigeren).¹¹ Er zijn immers andere factoren die niet veronachtzaamd mogen worden.

Mensen hebben namelijk een natuurlijke neiging tot samenwerking, tot coöperatief en altruïstisch gedrag.¹² Zij internaliseren wederkerigheidsnormen. Zij hebben de neiging (preference) zich te houden aan de normen van samenwerking en deze te handhaven, ook als de kosten daarvan niet worden vergoed. Ze zijn bereid de uitvreters te straffen – ook als ze daar zelf nadeel van ondervinden. Hun gedrag heeft ‘a motivational basis in strong reciprocity and not simply long-term material self-interest’.¹³ In feite betoogde Adam Smith dit al aan het begin van zijn Theory of Moral Sentiments: ‘How selfish soever man may be supposed, there are evidently some principles in his nature, which interest him in the fortune of others, and render their happiness necessary to him, though he derives nothing from it, except the pleasure of seeing it.’¹⁴

Veel belastingplichtigen zijn dan ook bereid om aan hun fiscale verplichtingen te voldoen; het valt alleen vaak niet mee om dat ook daadwerkelijk goed te doen. Daar hebben zij soms hulp bij nodig, van familie, vrienden, bekenden, een adviseur of … de Belastingdienst. Het gebruik van gedragswetenschappelijke inzichten stelt de Belastingdienst in staat om bij de daartoe geëigende dienstverlening rekening te houden met bepaalde menselijk zwakten, zoals vergeetachtigheid of moeilijke dingen, zoals het doen van aangifte, uitstellen. Maar het kan ook gaan om het vergeten geld opzij te zetten voor een nog te betalen belastingschuld; de verleiding om dat geld al aan andere zaken uit te geven is vaak ook groot.¹⁵ Dat is menselijk, maar het kan wel leiden tot bijvoorbeeld een te late en/ of onjuiste aangifte en eventueel bijkomende sancties. Dat leidt vervolgens al gauw tot op zich vermijdbare irritatie en spanning in de relatie tussen burger en Belastingdienst. Ook het vertrouwen in de Belastingdienst kan een deukje oplopen. En dat kan weer ten koste gaan van de compliance: de feitelijke naleving én de bereidheid tot naleving.¹⁶ De loonbelasting en voorlopige aanslagen zijn in die zin heel nuttige maatregelen die rekening houden met de menselijke zwakte om soms te veel in het nu te leven ten koste van denken en doen voor de toekomst, zoals sparen ten behoeve van schulden.

2.2.2. Irrationaliteit en normen

Mensen worden dus zeker niet alleen gedreven door eigenbelang. Maar ook hun rationaliteit is niet overheersend bij hun beslissingen. Emoties en framing van keuzes door procedures en gepresenteerde alternatieven spelen ook een rol bij beslissingen die individuen nemen. Daar zal men bij het ontwerpen van gedragsprikkels rekening mee moeten houden.

Economen zullen bovendien in eerste instantie denken aan monetaire prikkels, in de vorm van bijvoorbeeld (fiscale) subsidies en kortingen of monetaire straffen zoals boetes of belastingen om bepaald gedrag af te remmen – denk aan milieuvervuiling. Maar net als bij ijs en smoothies blijken er meerdere smaken mogelijk.¹⁷ ‘There are three basic flavors of incentive: economic, social, and moral.’¹⁸ Die prikkels maken gebruik van verschillende soorten middelen.

Economische of monetaire prikkels maken gebruik van een geldelijk voor- of nadeel. Sociale prikkels maken gebruik van sociale normen; dat zijn normen die groepen mensen elkaar opleggen – waarbij gedrag kan worden beoordeeld in termen van gepast en ongepast. Een (informele) sociale norm is bijvoorbeeld dat men verwacht dat iedereen bij een vergadering (of college) op tijd komt. Zo’n norm is dus niet ethisch geladen; bij een morele norm is immers rechtvaardigheid of een andere morele waarde in het geding – waarbij gedrag wordt beoordeeld in termen van goed en kwaad.¹⁹ Morele prikkels maken gebruik van morele normen om te komen tot gedragsverandering. Mensen voelen namelijk een persoonlijke verantwoordelijkheid om zich te gedragen in overeenstemming met morele normen. Als zij handelen in strijd met morele waarden en normen, voelen zij zich schuldig.²⁰ Incentives kunnen hier gebruik van maken. Naast monetaire prikkels kan het dan gaan om sociale prikkels – zoals blijken van goed- en afkeuring – en morele prikkels – het aanspreken van personen op hun morele verantwoordelijkheid.²¹ En het mooie is dat een combinatie beslist niet uitzonderlijk is: ‘Very often a single scheme will include all three varieties.’²² Gedragsprikkels kunnen dus hybride zijn, iets dat een fiscalist zal aanspreken.

Na deze globale bespreking van het fenomeen incentives zal in het hiernavolgende het gebruik van de gedragsprikkels door de Belastingdienst worden onderzocht. Het gaat dan niet direct om economische prikkels, zoals boetes of prikkels die gebruikmaken van morele normen bij bewust anti-fiscaal gedrag, zoals naming and shaming.²³ Het gaat eerder om een verwijzing naar een sociale norm, zoals: de meerderheid van de bevolking heeft haar belastingen wel op tijd betaald, al dan niet in combinatie met het uitleggen van het nut van belastingen en – pas als laatste – de vermelding van het risico van een boete.²⁴

Burgers moeten voldoen aan tal van (wettelijke) verplichtingen. Compliance, naleving, wordt door de OESO gedefinieerd als het door de belastingplichtige voldoen aan vier elementaire belastingverplichtingen: ‘to register for tax purposes; to file tax returns on time (i.e. by the date stipulated in the law) or at all; to correctly report tax liabilities (including as withholding agents); and to pay taxes on time (i.e. by the date stipulated in the law)’.²⁵ De Nederlandse Belastingdienst wil als gezegd echter niet alleen de feitelijk naleving maar ook de bereidheid tot naleving stimuleren. Belastingwetten zijn als gezegd notoir ingewikkeld en dat gaat ten koste van de zekerheid van de belastingbetaler (ook de rechtsgelijkheid is in het geding). Naleving van de belastingwetgeving is vaak kostbaar en tijdrovend vanwege de complexiteit van het belastingstelsel. Belastingbetalers maken nalevingskosten, zoals de kosten van de tijd die benodigd is voor het indienen van hun belastingaangifte en de vergoedingen die zijn betaald aan professionele belastingdeskundigen voor bijstand in het kader van het voldoen aan de vele verplichtingen.²⁶ Er zijn ook psychologische kosten omdat belastingbetalers vaak last hebben van stress, angst en frustratie als ze proberen aan hun belastingverplichtingen te voldoen.²⁷ Hoge nalevingskosten vormen een ernstige bedreiging voor de legitimiteit van het belastingstelsel. Bovendien kan een gebrek aan kennis en begrip van het complexe belastingstelsel een ernstige belemmering vormen voor naleving.

Ook leidt de complexiteit van de belastingen en het gebrek aan kennis van de belastingwetgeving tot onbedoelde niet-naleving en opzettelijke ‘overcompliance’. Belastingbetalers kunnen onbedoeld niet-naleven, bijvoorbeeld doordat zij hun belastingaangifte onjuist invullen. Belastingbetalers die hun belastingaangifte invullen, kunnen dit door gebrek aan deskundigheid onbewust onjuist doen, waardoor ze meer moeten betalen dan strikt genomen is verschuldigd. De complexiteit leidt dan tot fouten die weer leiden tot een te hoge belastingaanslag. Belastingbetalers kunnen zelfs bewust ‘overcompliant’ zijn: ze willen misschien zo weinig mogelijk tijd spenderen aan het invullen van hun belastingaangifte en het precies uitzoeken van welke aftrekposten zij gebruik kunnen maken. McKerchar ontdekte dat in plaats van tijd te besteden aan het lezen of onderzoeken van een bepaalde instructie of aspect van hun belastingaangifte, ‘subjects were prepared to overstate their income or under claim their deductions’.²⁸ Het kan ook zijn dat men geen gedoe wil of geen conflicten met de fiscus over een keuze voor een wetsinterpretatie die mogelijk zeer wel verdedigbaar is.²⁹

Aldus gaat de belastingcomplexiteit niet alleen ten koste van de zekerheid, maar ook van de gelijkheid, want niet alle belastingbetalers betalen de belasting die ze zouden moeten betalen. Om dit te verhelpen kunnen bepaalde instrumenten en maatregelen worden gebruikt, bijvoorbeeld voor het verschaffen van adequate informatie. Aldus wordt naleving gemakkelijker gemaakt, hetgeen leidt tot meer rechtszekerheid, gelijkheid en legitimiteit en vertrouwen in de belastingautoriteiten.³⁰

4.1. Bevorderen van compliance

Niet alleen de wetgever maakt gebruik van incentives of prikkels om het gedrag van belastingplichtigen in de door hem gewenste richting te sturen. Ook de Belastingdienst tracht het gedrag van de burgers te sturen om ze tot compliance te verleiden. Hij heeft er immers baat bij als zij hun fiscale verplichtingen nakomen. Bij deze incentives geldt een belangrijke beperking: de Belastingdienst mag op grond van het legaliteitsbeginsel niet zelf monetaire prikkels introduceren.

Het gaat hier dus om de uitvoering van de belastingwet – nog los van de vraag of die wetgeving zelf gebruikt wordt om te sturen met incentives of niet. De wetgever kan immers monetaire prikkels in de belastingwet opnemen ten behoeve van tal van beleidsdoeleinden, maar ook als de wetgever het gedrag van de belastingplichtigen niet poogt te sturen, zal de fiscale wet uitgevoerd en gehandhaafd moeten worden. In een moderne visie, zoals die bijvoorbeeld is verwoord door Michiels: ‘elke handeling die er op gericht is de naleving van rechtsregels te bevorderen of een overtreding te beëindigen’.³¹

Belangrijk rechtsstatelijk uitgangspunt is daarbij dat de burger bij die rechtshandhaving centraal moet staan. De overheid moet immers het recht tot gelding brengen, recht realiseren, dat is de opdracht. Hier is het beginsel van de dienende overheid van grote betekenis; dit eist dat de overheid zich dienstbaar opstelt. Doel van de democratische rechtsstaat is de burger zo goed mogelijk te dienen. De overheid, waaronder de Belastingdienst, is er immers niet voor zichzelf, maar voor de burger.³² Hieruit volgt dat bij de keuze voor instrumenten ter bevordering van de naleving van rechtsplichten het legitieme belang van de burger niet mag wijken voor het belang van de Belastingdienst bij een efficiënte rechtshandhaving. Bij die keuze dient daarom ook het perspectief van de burger te worden ingenomen. Rechtshandhaving dient daarom responsief te zijn, dat wil zeggen respect te tonen voor de burgers en hun belangen en behoeften. Dit vraagt om een empathische Belastingdienst.³³ Deze dient zorgvuldig de nalevingsmogelijkheden van burgers in beschouwing te nemen en zich ervan bewust te zijn dat hij met zijn handelen het persoonlijke leven en het ‘menselijke klimaat’ – gezinsverhoudingen en sociale verhoudingen – raakt.³⁴

De Belastingdienst wil belastingplichtigen dus stimuleren tot compliance; hij wil normconform gedrag, dus naleving van de fiscale verplichtingen, bevorderen. Daarbij wordt niet alleen gestreefd naar het stimuleren van de feitelijke naleving maar ook van de bereidheid tot naleving.³⁵ Hierbij spelen niet enkel monetaire prikkels, zoals boetes, maar zeker ook (persoonlijke) morele en sociale normen een rol.³⁶ Een grotere bereidheid tot naleving leidt doorgaans tot een betere feitelijk naleving, daargelaten het feit dat belastingplichtigen zich kunnen vergissen, en daardoor bijvoorbeeld een te lage aangifte indienen. De oorzaak daarvan kan zijn een gebrek aan fiscale deskundigheid in het licht van de complexiteit van het belastingrecht.³⁷

Adequate informatievoorziening kan dit gebrek aan fiscale deskundigheid verzachten. De verstrekking van – liefst op de persoonlijke omstandigheden toegesneden – informatie met betrekking tot de fiscaal relevante feiten en de toepassing van het recht daarop kan een belastingplichtigen prikkelen tot een correcte naleving van zijn fiscale verplichtingen.

4.2. Zwakke en sterke ‘tax nudges’

Voorlichting van de Belastingdienst aan belastingplichtigen is daarom van groot belang. Zo kunnen zij duidelijkheid en inzicht krijgen in de enorm ingewikkelde belastingwetten.³⁸ Voorlichting kan hier het gebrek aan transparantie van belastingwetgeving – tot op zekere hoogte – compenseren.

De Belastingdienst kan ook kiezen voor prikkels om de belastingplichtigen te stimuleren hun fiscale verplichtingen na te leven. Gedragseconomische inzichten kunnen daarbij behulpzaam zijn.³⁹ Denk aan de blauwe envelop die voor belastingplichtigen een ‘signaalfunctie’ heeft: de speciale kleur zorgt voor bewustwording en zichtbaarheid van fiscale informatie.⁴⁰ Het gaat hier om een ‘zwakke’ vorm van sturing (nudge) die rekening houdt met een menselijke zwakte: vergeetachtigheid, die tot een bepaalde fout kan leiden: het niet op tijd indienen van de aangifte. De kleur blauw prikkelt om extra goed op te letten omdat de envelop voor het individu belangrijke informatie bevat. Dit kan gezien worden als framing (inkadering’): de presentatie en de formulering van een probleem. Keuzes zijn gedeeltelijk afhankelijk, en worden dus mede gestuurd door framing.⁴¹ In die zin gaat het om het voor incentives kenmerkende informeren en motiveren (zie par. 2.1).

Voorlichting die steunt op gedragseconomische inzichten kan worden gezien als een vorm van ‘nudging’: het sturen van burgers door hun keuzes te beïnvloeden. Het gaat om een duwtje in de goede richting bij keuzes die zij anders niet of niet goed zouden maken, onder andere omdat mensen vaak geen weloverwogen keuzes maken en maar in beperkte mate rationeel handelen. In een kantine kan men bijvoorbeeld de gezonde voedingswaren aan het begin leggen en de zoetwaren en kroketten en dergelijke pas aan het einde. Nudges staan centraal in het gedragseconomische perspectief op gedragssturing dat de Amerikaanse wetenschappers Thaler en Sunstein hebben geïntroduceerd.⁴² ‘A nudge, as we will use the term, is any aspect of the choice architecture that alters people’s behavior in a predictable way without forbidding any options or significantly changing their economic incentives. To count as a mere nudge, the intervention must be easy and cheap to avoid. Nudges are not mandates.’⁴³ Het gaat om de beïnvloeding van keuzes van een individu, maar dit individu behoudt de mogelijkheid tot kiezen en neemt uiteindelijk zelf zijn beslissing. Nudges kunnen als incentives worden beschouwd die het algemeen belang en het individuele welzijn beogen te bevorderen (par. 2.1). Doel is het bevorderen van ‘social welfare’. Dit is in de woorden van Sunstein ‘the master concept, and it calls for attention to whether people are able to have good lives (by their own lights)’.⁴⁴ Individuen moeten dus zelf het idee hebben dat ze er beter van worden, dat de door de nudge gesuggereerde keuze voor hen de goede is.

Nu staat het natuurlijk eenieder vrij om al dan niet een kantine binnen te lopen. Dat is anders in de fiscaliteit. De wet legt de burger immers tal van fiscale verplichtingen op waaraan deze zich niet kan onttrekken. Om de naleving van verplichtingen te verzekeren zijn er bovendien tal van wettelijke sancties. Maar repressieve (verticale) rechtshandhaving kost erg veel capaciteit en is erg duur. Bovendien zijn veel belastingplichtigen gewoon bereid hun fiscale verplichtingen na te komen. De Belastingdienst maakt daarom veelvuldig gebruik van nudges als duwtjes in de rug om de burger te helpen bij het nakomen van zijn talrijke en vaak complexe fiscale verplichtingen. Die nudges zijn niet-verplichtend in die zin dat de burger op zich er nog steeds voor kan kiezen om niet aan de wettelijke verplichtingen te voldoen; en daarmee te opteren voor (het risico van) een boete, omkering bewijslast en dergelijke. Een fiscale nudge maakt het dus voor de burger gemakkelijker om aan zijn wettelijke verplichtingen te voldoen, maar hij blijft vrij om het duwtje te negeren. Het gemakkelijker maken van naleving van wettelijke verplichtingen is anders dan het gemakkelijker maken van een gezonde voedingskeuze in de kantine, maar er blijft een zeker keuze-element aanwezig.

De blauwe envelop is al genoemd als voorbeeld. Als de blauwe envelop de uitnodiging tot het doen van aangifte bevat, is er sprake van een wettelijke verplichting maar ook van een geheugensteuntje via de kleur van de envelop; de belastingplichtige weet dat hij er nog iets mee moet doen.⁴⁵ Mensen hebben ook de neiging om minder leuke klusjes uit te stellen, een vervelende menselijke zwakte, waar ook de Belastingdienst mee wordt geconfronteerd. Dan kan een nudge gebruikt worden die de belastingbetaler voorhoudt (informeert) dat veel Nederlanders het doen van aangifte helemaal niet zo erg vinden, of in ieder geval minder erg dan andere klusjes die vaak ook gewoon gedaan moeten worden.⁴⁶ Te denken valt ook aan de voorlichtingscampagne in de media waarin wordt gewezen op de aangifteplicht vóór 1 april respectievelijk 1 mei met daarbij de mededeling dat al x% zijn aangifte heeft ingediend.⁴⁷ De sociale norm – ‘de meeste mensen hebben al hun aangifte (tijdig) ingediend’ – wordt hier als prikkel gebruikt om fiscale compliance te bevorderen. Hiervóór is al het voorbeeld gegeven van de aanmaning via een gepersonaliseerde brief dat ‘de meerderheid van de bevolking haar belastingen wel op tijd heeft betaald’, waarbij ook het verlies aan algemeen welzijn bij niet-betaling en tot slot informatie wordt gegeven over de specifieke sanctie (een wettelijke monetaire incentive) die de ‘geprikkelde’ riskeert.

Ook de jaarlijkse aangiftecampagne met tal van berichten en advertenties in de media zijn fraaie voorbeelden.⁴⁸ In deze tijd worden natuurlijk ook filmpjes ingezet om de burger bij de les te houden, bijvoorbeeld om te laten zien wat de Belastingdienst doet met de aangiften.⁴⁹ Ook worden de mogelijkheden van sociale media benut, zoals Twitter, waarbij ook de staatssecretaris zelf soms een duit in het zakje doet.⁵⁰ Maar het kan ook gaan om een blog van of namens de Belastingdienst.⁵¹ En tot slot is het ook aardig om te zien dat de Belastingdienst zelf expliciet informatie verstrekt over nudging en dus inzicht geeft in achterliggende psychologische gedachten.⁵² Deze vorm van transparantie kan leiden tot betere compliance en tot vertrouwen.

Gedragswetenschappelijke inzichten spelen ook een rol bij de vooringevulde aangifte (VIA) – online of via de app –, die tal van gegevens bevat die de Belastingdienst met name van derden heeft ontvangen. Het gedragsinzicht is hier dat het gemakkelijker maken van naleving vanzelf leidt tot een hogere compliance. Zoals de gelegenheid de dief maakt, verleidt om kwaad te doen, zo verleidt gemak, gebruikersvriendelijkheid en goede (liefst op de persoon toegesneden) service en communicatie de belastingplichtige tot compliance.⁵³ De VIA kan worden gekwalificeerd als een (heel) sterke nudge, want zij werkt niet alleen als een frame maar ook als een standaardoptie (default).⁵⁴ Bij een standaardoptie of -instelling is er uit de mogelijke opties of keuzes door bijvoorbeeld een producent van een telefoon, in dit geval door de Belastingdienst, een standaardinstelling gekozen. Onderzoek laat zien dat veel mensen standaardinstelling(en) aanhouden, welke dat ook zijn.⁵⁵ Dat betekent dus dat het bedrijf of de Belastingdienst met de standaardoptie, in dit geval de vooringevulde gegevens, het resultaat (de aangifte) in hoge mate beïnvloedt. Veel burgers accepteren die vooringevulde gegevens bijna automatisch, zodat er feitelijk een gedragsbeïnvloedende, sturende werking van uitgaat.⁵⁶

4.3. Vrijheid van keuze binnen juridisch kader

Nudges zijn dus niet-monetaire incentives; enkel door de ‘keuzearchitectuur’ wordt als het ware voorwaardelijk gedrag gestuurd. Want er is de mogelijkheid om toch anders te beslissen (kiezen) dan de incentive suggereert. De belastingplichtige kan de nudge negeren.

Dit geldt bij uitstek voor de vooringevulde aangifte. De belastingplichtige kan de daarin verwerkte gegevens accepteren maar kan daarvan ook afwijken. Daarbij is nog van belang dat de gedragsbeïnvloeding is gericht op het eigenbelang van het individu; in het geval van de vooringevulde aangifte een gemakkelijke naleving van de belastingwet zodat sancties en dergelijke worden vermeden (de VIA stuurt echter tegelijk feitelijk ook op acceptatie van de vooringevulde gegevens). Dit wettelijke kader is typerend voor het gebruik van fiscale nudges: de sturing is gericht op gedrag conform de bestaande juridische plichten. Het gebruik van nudges is tegelijk ook ingebed in het juridische kader van bevoegdheden, rechten en plichten van Belastingdienst en belastingplichtige.

Nudges verplichten niet tot een bepaald gedrag of een bepaalde keuze (‘mandates’). Net als fiscale incentives in de belastingwetgeving is er dus geen verplichting om er gebruik van te maken, maar anders dan fiscale incentives, die de burger een wortel of een stok in de vorm van monetaire beloning of bestraffing voorhouden, hebben nudges geen (serieuze) monetaire implicaties.⁵⁷ De vraag is natuurlijk of dergelijke fiscale nudges juridisch toelaatbaar zijn. Nogmaals, het gaat erom dat burgers gedrag vertonen waartoe zij volgens de belastingwet verplicht zijn.⁵⁸ Net als bij het gebruik van de belastingwet als beleidsinstrument dient de vraag naar de toelaatbaarheid te worden gesteld.⁵⁹ De beginselen van behoorlijk bestuur stellen in ieder geval juridische grenzen aan het gebruik van ‘tax nudges’.⁶⁰ De inbedding in een juridische omgeving betekent ook dat ‘tax nudges’ juridische gevolgen kunnen hebben; denk aan de discussie over navordering bij onjuiste gegevens in de vooringevulde aangifte die door de belastingplichtige niet zijn gecorrigeerd.⁶¹

Maar een belangrijke vraag bij het gebruik van nudges blijft hun (mogelijke) inbreuk op de persoonlijke autonomie en individuele keuzevrijheid. Dat zal doorgaans niet het geval zijn bij de hiervóór besproken fiscale nudges omdat zij immers helpen bij het nakomen van verplichtingen waartoe de burgers al juridisch verplicht zijn. De VIA is feitelijk echter wel een harde nudge.

Daarbij komt dat de digitale dienstverlening (website, portalen, webcare, VIA, berichtenbox, sociale media) steeds belangrijker wordt. ‘De Belastingdienst presenteert het internet als zijn eigen voorkeurskanaal.’⁶² Dat betekent dat de Belastingdienst de burgers probeert te prikkelen om vooral gebruik te maken van digitale middelen en informatie die de Belastingdienst aanbiedt. Ook wordt de burger ‘genudged’ om de VIA te gebruiken.

Dat heeft uiteraard een reden. De Belastingdienst maakt tegenwoordig gebruik van gecomputeriseerde gegevensvergelijking met behulp van informatie die wordt aangeleverd door bijvoorbeeld bedrijven, banken, verzekeringsmaatschappijen, werkgevers en geavanceerde, op risicoanalyse gebaseerde auditsystemen. De Belastingdienst heeft daarom groot belang bij de elektronisch belastingaangifte, omdat dan eenvoudiger geautomatiseerde ‘screeningstechnieken’ zijn toe te passen. Er zijn echter nog steeds mensen die niet in staat zijn om eenvoudigweg een belastingaangifte op deze moderne manier in te dienen of dat niet willen. Ze geven er de voorkeur aan om op een meer traditionele manier, op papier, te communiceren en te archiveren. Zo blijkt uit cijfers van het CBS dat in 2016 8,2% van de Nederlanders vanaf twaalf jaar nog nooit het internet had gebruikt.⁶³ Daarnaast blijkt uit deze tabel dat in 2016 8% van de particuliere huishoudens geen toegang had tot internet.⁶⁴

De staatssecretaris van Financiën heeft in het parlement toegezegd dat belastingbetalers die een papieren belastingaangifte willen indienen, daartoe in staat worden gesteld.⁶⁵ In dezelfde geest stelt het recente regeerakkoord 2017-2021: ‘Mensen die niet elektronisch kunnen communiceren moeten dat ook op een andere manier kunnen blijven doen. Daarom blijft er een keuzemogelijkheid om per post met de overheid te communiceren.’⁶⁶ Dat klinkt mooi, maar tegelijk lijkt het erop dat de Belastingdienst het liefste van dat lastige papier af wil en de burgers zo veel mogelijk naar een elektronische aangifte dirigeert. Dan gaat het niet meer om het de burger helpen bij het maken van soms lastige keuzes en het voorkomen van fouten in zijn eigen belang. De mogelijkheid van het aanvragen van een papieren aangiftebiljet voor particulieren wordt bijvoorbeeld niet duidelijk gepresenteerd als zij de jaarlijkse uitnodiging tot het doen van aangifte ontvangen. Ik ben geen Sherlock Holmes, maar dat is de gemiddelde burger ook niet en dat mag van hem of haar ook niet worden verwacht. Op de website van de Belastingdienst lijkt de mogelijkheid van het aanvragen van een aangifteformulier op papier (via de Belastingtelefoon) wat weggemoffeld te zijn. Op deze manier dreigt een nudge een harde verplichting te worden – voor de niet digitaalvaardige burger (dat op de website informatie staat over hulp bij het invullen van de aangifte is sympathiek, maar helpt deze groep niet echt). Het belang van de burger wijkt voor het belang van de Belastingdienst.

Hier wordt het burgerperspectief tekortgedaan dat juist tot uitdrukking moet komen in het eerdergenoemde beginsel van de dienende overheid en de idee van responsieve fiscale rechtshandhaving. Er dient begrip te zijn voor de (fiscale) burger die vaak over weinig fiscaal-juridische deskundigheid en bureaucratische competentie te beschikt. Ook dient geen fiscale modelburger die steeds rationeel handelt te worden verondersteld. Een realistisch burgerbeeld dient het uitgangspunt van fiscale rechtshandhaving te zijn – daaronder begrepen het gebruik van fiscale nudges. De burger moet desgewenst een nudge kunnen negeren. Dit burgerperspectief moet dan ook leidend zijn bij de vraag naar de toelaatbaarheid van nudges.

Er dient daarom een toetsingskader te worden ontwikkeld voor het gebruik van nudges door de Belastingdienst. Uiteraard moet de Belastingdienst zich houden aan het recht – de wet en de beginselen van behoorlijk bestuur (hier met name het proportionaliteitsbeginsel). Maar een ruimer kader is nodig.⁶⁷ Van Hout bepleit allereerst, in navolging van Thaler en Sunstein, het uit de politieke filosofie bekende publiciteitsbeginsel: het gebruikmaken van nudges is alleen toelaatbaar als de overheid die publiekelijk kan of zou willen verdedigen. Er moet dus transparantie zijn met betrekking tot de toepassing van nudges.⁶⁸ Als tweede voorwaarde zou de zogenoemde nieuwjaarstest kunnen worden gebruikt. Helpt de nudge om gedrag te veranderen dat de belastingplichtige zich bij het begin van het nieuwe jaar zou hebben (kunnen) voorgenomen te veranderen? Denk aan het voornemen om minder te gaan roken en/of drinken of gezonder te gaan eten. Als laatste noemt Van Hout de keuzevrijheidstest. De autonomie van de burger dient gerespecteerd te worden. ‘Dit brengt met zich dat er voor de belastingplichtige altijd iets te kiezen moet blijven, keuzes niet uiterst moeilijk worden gemaakt en dat een gemaakte keuze altijd eenvoudig ongedaan gemaakt kan worden.’⁶⁹