NTFR 2019/879 - Geen wet, geen pre pro rata

In een van de laatste Opinies in NTFR, ‘Het vak in verandering’, gaat F.P.J. Snel in op de gewijzigde maatschappelijke opvattingen omtrent het vak van belastingadviseur (NTFR 2019/816). Zo’n 25 jaar geleden was het nog volstrekt normaal dat een belastingadviseur een belastingbesparende constructie aan de man bracht en werd hij aangemerkt als een fiscaal genie als hij die had bedacht. Tegenwoordig moet de belastingadviseur het minste of geringste melden, wordt hij in de publieke opinie al snel neergezet als iemand die op slinkse wijze de financiering van onze samenleving uitholt, en riskeert hij zelfs een strafrechtelijke vervolging. Waar is die goede oude tijd gebleven dat je heel gemakkelijk even bij de inspecteur langsging en hem liet bevestigen wat je had gevonden? Waar is die goede oude tijd gebleven dat de inspecteur voldoende tijd voor je had, je binnen een paar weken op zijn kantoor ontving, je een kopje koffie aanbood (betaald met een bonnetje – voor bezoekers – aan de koffiejuffrouw), en je welwillend te woord stond? Waar is die goede oude tijd gebleven dat we door een belastinginspecteur werden betiteld als ‘pizzakoeriers’… en dat eigenlijk helemaal niet erg vonden (zie WFR 2000/269, W. Bruins Slot –‘Handtekeningenjagers’)?

Deze ontwikkeling staat natuurlijk niet op zichzelf. De huidige samenleving kenmerkt zich door verharding en polarisatie, waarbij het zwart-witdenken ook in de fiscale wereld is doorgedrongen. En hoewel ik niet uitsluit, of liever gezegd hoop dat het tij weer eens zal keren, is het wel zinvol om na te gaan wat de oorzaken ervan zijn dat dit in onze fiscale wereld heeft kunnen plaatsvinden.

Natuurlijk, een daarvan is de belastingadviseur – en niet te vergeten zijn cliënt – die niet alleen de grenzen verkent, maar er ook nog weleens overheen gaat. Maar dat beeld is verre van representatief voor de beroepsgroep. Het gaat hier om uitzonderingen, die helaas tegenwoordig breed worden uitgemeten in de (sociale) media. Ik geloof oprecht dat 99,9% van de belastingadviseurs en hun cliënten niet zo zijn; dat zij het gewoon goed willen doen. En gewoon goed willen doen is tegenwoordig erg moeilijk. Dat daarbij de belastingadviseur en zijn cliënt niet méér belasting willen betalen dan noodzakelijk is en dus zoeken naar mogelijkheden om de belastingdruk te verminderen, is hun goed recht en in mijn optiek totaal niet verwerpelijk. Als in de ene supermarkt een 2-halen-1-betalen-actie geldt, en het kost mij weinig moeite om daarnaartoe te gaan in plaats van naar de andere supermarkt, dan is het toch heel normaal als ik dat doe?

Een andere oorzaak is het verval bij de Belastingdienst. Al vele jaren roep ik dat het ambtenarenapparaat niet adequaat is meegegroeid met de samenleving en dat we fors moeten investeren in deze organisatie. Jarenlange vacaturestops, onverstandig uitgevoerde en geldverslindende automatiseringsprojecten, merkwaardige vervroegdepensioneringsregelingen, bezuinigingen op kennismanagement en interne opleidingen, invoeren van flexplekken, en nog veel meer onlogische stappen hebben de Belastingdienst gemaakt tot een organisatie die de burger niet meer ten dienste kan staan. Waar is de tijd dat je gewoon de inspecteur belde? Die tijd moet weer terugkeren door te investeren in voldoende mankracht bij de Belastingdienst, en dat moet niet beperkt blijven tot een jaartje nieuwe mensen aannemen, maar dat moet de komende tien, wellicht zelfs twintig jaar zo blijven doorgaan. Pas op, politiek: de pleister die nu geplakt wordt is niet groot genoeg voor de gapende wond.

En natuurlijk moeten we ook de oorzaak vinden in onze wetgeving, gemaakt met medewerking van de politiek. De politiek die het er maar zelden eenvoudiger op heeft gemaakt. Een almaar complexer wordende samenleving heeft een nóg complexere belastingwetgeving gekregen. Verwijzend naar de Opinie ‘Begrijpelijke taal’ van B.F.A. van Huijgevoort van een paar weken geleden (NTFR 2019/591), over de in niet altijd begrijpelijke taal geschreven jurisprudentie, werkt ook de rechterlijke macht als een katalysator mee aan die complexiteit.

Vroeger was alles zeker niet beter, maar het tegendeel wil ik ook niet beweren. Vroeger was het gewoon minder gecompliceerd. En omdat het minder gecompliceerd was, was het ook mogelijk om in het belastingrecht fiscale beginselen te ontdekken en te hanteren. Een fiscaal beginsel kan een echte fiscale visie zijn. Het omvat dan niet alleen een doel dat wij met een bepaalde belastingheffing hebben, en dus een rechtvaardigingsgrond, maar het kan dan ook als goede leidraad dienen bij de toepassing en uitleg ervan. Wanneer de maatschappij gecompliceerder wordt en dus ook de toepassing van de belastingheffing in de verdrukking komt, moeten de fiscale beginselen een oplossing bieden. Maar ik moet toegeven: dat is makkelijker gezegd dan gedaan. Hier ligt mogelijk echter wel de oplossing voor het tegengaan van het verval van onze belastingmaatschappij.

De beginselen van de belastingwet is één, maar ook het hanteren van beginselen in het toepassen van de belastingwet is van belang bij een goede oplossing. Laat ik een voorbeeld geven in de btw. Inmiddels dertig jaar geleden leerde ik een eenvoudig beginsel. De Btw-richtlijn kent rechtstreeks werkende bepalingen. De lidstaten waren immers verplicht de richtlijn te implementeren in de nationale wetgeving. Had een lidstaat dat niet gedaan, dan kon de burger/de belastingplichtige een beroep doen op een richtlijnbepaling wanneer deze bepaling gunstiger voor hem uitviel en wanneer deze een rechtstreekse werking bezat. Maar dat hoefde de belastingplichtige natuurlijk niet. De inspecteur had daarentegen geen keuze: hij móést de wet toepassen, tenzij de belastingplichtige koos voor de gunstiger richtlijn.

De belastingplichtige mocht dus kiezen voor de gunstigste weg, de inspecteur niet. Er gold een soort van rechtszekerheidsbeginsel. Als de nationale wet verkeerd was geformuleerd en daarmee wellicht in strijd kwam met de richtlijn, moest de burger erop kunnen vertrouwen dat de wetgever zijn werk goed gedaan had, zodat hij de wetgever aan die tekst mocht houden. De wet gaf hem tenslotte de nodige rechtszekerheid.

Ongetwijfeld zal menigeen dit principe nog steeds onderschrijven. En toch wordt dit principe steeds minder vaak toegepast. Komt dat doordat de wetgeving steeds beter en dus meer richtlijnconform wordt? Een beetje. Maar het komt vooral doordat we aan het richtlijnconform interpreteren zijn geslagen. Natuurlijk schrijft het HvJ ons het richtlijnconform interpreteren voor, maar dat mag niet ten koste gaan van de rechtszekerheid. En op dat punt begint het zo langzamerhand te schuren.

Laat ik een voorbeeld geven uit de oude doos: het Nijmeegse Vierdaagse-arrest (HR 10 augustus 2007, nr. 43.169, NTFR 2007/1513). In de wet staat dat het lage btw tarief geldt voor ‘het gelegenheid geven tot sport’ (Tabel I, post b.3). In de richtlijn staat ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ (punt 14 van bijlage III). De inspecteur weigerde het lage tarief omdat aan de Nijmeegse Vierdaagse geen sportaccommodatie te pas kwam. Maar dat wordt toch ook niet vereist in de wet? Hof Arnhem oordeelde dan ook dat er voor een richtlijnconforme uitleg geen plaats was. De Hoge Raad achtte dit oordeel onjuist omdat uit de wetsgeschiedenis zou blijken dat de wetgever niet anders heeft gewild dan de richtlijnbepaling over te nemen. Oké… maar … waarom doet de wetgever dat dan niet? Is het zo moeilijk om aan een tekst toe te voegen ‘in of op een sportaccommodatie’? Ik begreep dan ook niet waarom de wetgever door de Hoge Raad in bescherming werd genomen.

Bewust neem ik een voorbeeld uit de oude doos, maar er zijn er meer. We worden hiertoe aangespoord door het HvJ, dat ons regelmatig laat zien dat de richtlijn soms anders uitgelegd moet worden dan wij in Nederland hebben gedacht. Zo worden we de laatste jaren van het kastje naar de muur gestuurd over wat nu een bouwterrein en een nieuw gebouw is. Door het Maasdriel-arrest (HvJ 17 januari 2013, zaak C-543/11, NTFR 2013/276) leerden we dat de Nederlandse definitie van het begrip bouwterrein in art. 11, lid 4, Wet OB 1968 te eng was, en is deze definitie met ingang van 1 januari 2017 gewijzigd. Hierdoor heeft het nu (thans opgenomen in art. 11, lid 6) een omschrijving gekregen dat met de woorden ‘kennelijk bestemd’ weer aanleiding geeft voor veel nieuwe procedures. En door het Kozuba-arrest (HvJ 16 november 2017, zaak C-308/16, NTFR 2018/184) zal ‘nieuwe’ gebouwen en de bepaling van art. 11, lid 5, waarin wordt aangegeven wanneer daarvan sprake is bij een verbouwing, hetzelfde lot beschoren zijn. Wat gebeurt er als achteraf mocht blijken dat de in de wet opgenomen bepaling niet richtlijnconform blijkt te zijn? Mag een belastingplichtige er dan op vertrouwen dat hij die onjuiste wettekst mag toepassen? Of moet ook dit weer richtlijn conform worden uitgelegd?

Laat ik afsluiten met een actueel punt waarover binnenkort zal worden beslist door het HvJ: de pre pro rata (zaak C-566/17, Zwi261zek Gmin). Het HvJ heeft meerdere malen geoordeeld dat de lidstaten een pre-pro-rataregeling moeten invoeren (HvJ 13 maart 2008, zaak C-437/06, NTFR 2008/568 (Securenta), HvJ 16 juli 2015, zaak C-108/14, NTFR 2015/2521 (Larentia + Minerva), HvJ 12 januari 2017, zaak C-028/16, NTFR 2017/336 (MVM)). Hoe zo’n pre-pro-rataregeling exact moet luiden, zegt noch de richtlijn noch het HvJ. Als niet-wetgever laat het HvJ dat aan de echte wetgevers over. Maar wat moet er nu gebeuren als een lidstaat dat niet heeft gedaan? Wat moet er gebeuren als een lidstaat geen regeling in de wetgeving heeft opgenomen? Moet dan toch zo’n (richtlijnconforme) pre pro rata worden toegepast terwijl er niets in de nationale wet staat? Als het aan mij ligt, is het antwoord dat er dan geen pre pro rata is, en dat deze dus ook niet toegepast kan worden. Maar tot mijn grote verbazing word ik er regelmatig mee geconfronteerd dat de Belastingdienst meent dat de pre pro rata ook in Nederland van toepassing is, zonder dat iemand mij kan vertellen waar die regeling dan in onze wetgeving staat.

Zoals gezegd komt het HvJ binnenkort met een oordeel wat er dan moet gebeuren. Het vervelende is dat het gaat om een situatie waarin het eindresultaat zonder toepassing van de pre pro rata gevoelsmatig niet juist is. Een samenwerkingsverband van Poolse gemeenten verricht voornamelijk overheidstaken waarvoor het niet aftrekgerechtigd is en ondernemersactiviteiten waarvoor het deels wel en deels niet aftrekgerechtigd is. Hoeveel aftrekrecht geniet dit Poolse samenwerkingsverband nu? Het samenwerkingsverband mag natuurlijk geen aftrekrecht hebben op het overheidsdeel. Maar … als de Poolse wetgeving nu helemaal geen wettelijke bepaling daarover kent, hoe bepaal je dan het aftrekrecht?

De neiging zal dus bij een rechtgeaard rechtsprekende instantie snel zijn recht te praten wat krom is. Zo ook A-G Sharpston in zijn conclusie van 6 december 2018: eerst zo veel mogelijk de nationale wet richtlijnconform uitleggen (dus daar waar mogelijk een pre pro rata zien zoals de Hoge Raad in het Vierdaagse-arrest), en als dat echt niet lukt (omdat er echt geen regeling is), ‘de betrokken belastingplichtige toestaan zich te beroepen op een methode van zijn keuze’. Met andere woorden: de belastingplichtige mag – als er geen regeling is – zelf kiezen hoe hij gecorrigeerd moet worden. Niet een slager die zijn eigen vlees moet keuren, maar erger, een veroordeelde die zelf mag bepalen hoe de doodstraf wordt uitgevoerd omdat deze niet in het wetboek is opgenomen.

Gelukkig eindigt Sharpston met een derde mogelijkheid: ‘De verplichting van de nationale rechter om zijn nationale recht in overeenstemming met het Unierecht uit te leggen, komt enkel te vervallen indien die uitlegging zou leiden tot een schending van het beginsel dat de belasting moet worden vastgesteld in juridisch bindende regels die vooraf voor de belastingplichtigen toegankelijk zijn op een zodanig duidelijke, nauwkeurige en uitputtende wijze dat de betrokken belastingplichtige het bedrag van de op een bepaald tijdstip verschuldigde belasting kan voorzien en berekenen aan de hand van de teksten en gegevens waarover hij beschikt of waartoe hij toegang heeft.’ Het rechtszekerheidsbeginsel. Laten we hopen dat het HvJ de eerste twee oplossingen verwerpt en direct overgaat tot het rechtszekerheidsbeginsel. De lidstaat is immers aan zet, en als de lidstaat daar geen gebruik van maakt, dan verspeelt de lidstaat zijn rechten. Geen recht, geen heffing, geen pre pro rata, wat mij betreft.

Maar of dat de uitkomst zal zijn … ik hoop het. Zonder wet geen heffing. Anders wordt het zeker een ongeregeld zooitje: zonder beginselen, zonder enige visie, zonder rechtszekerheid.