NTFR 2020/1923 - Een gewaarschuwd mens telt voor twee

Op grond van art. 1, lid 1, Wet MRB is motorrijtuigenbelasting verschuldigd voor het houden van een personenauto, bestelauto, motorrijwiel, vrachtauto en autobus. Motorrijtuigenbelasting is daarmee een houderschapsbelasting en is verschuldigd ongeacht het gebruik dat met het motorrijtuig van de weg wordt gemaakt.¹ Daarbij gaat het om gebruik van de openbare weg, dat wil zeggen een voor het openbaar rijverkeer of ander verkeer openstaande weg (art. 5 Wet MRB). Dat kan ook een particulier terrein zijn, mits dit feitelijk voor het openbaar rijverkeer openstaat.²

In art. 7, lid 1, Wet MRB is neergelegd wie als houder van een motorrijtuig wordt aangemerkt. Op grond van deze bepaling wordt een motorrijtuig gehouden door degene:

1. op wiens naam het motorrijtuig is gesteld in het kentekenregister;

2. die het motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven, feitelijk ter beschikking heeft;

3. die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft.

Als een motorrijtuig niet in het kentekenregister is geregistreerd, wordt als houder dus aangemerkt degene die het motorrijtuig feitelijk ter beschikking heeft. Dat hoeft niet de juridisch eigenaar te zijn. Er gelden vrijstellingen voor motorrijtuigen die in Nederland feitelijk ter beschikking staan van natuurlijke personen die hun hoofdverblijf buiten Nederland hebben,³ die door een buitenlandse werkgever ter beschikking zijn gesteld aan een in Nederland wonende werknemer,⁴ die worden gebruikt door in Nederland wonende personen die in het buitenland een onderneming hebben,⁵ en die ten hoogste twee weken feitelijk ter beschikking staan van een houder die in Nederland zijn hoofdverblijf heeft of is gevestigd.⁶ Een belangrijke voorwaarde voor deze laatste vrijstelling (kort gebruik van een motorrijtuig met buitenlands kenteken) is dat daarop een beroep wordt gedaan vóór aanvang van het gebruik van de weg met het motorrijtuig in Nederland. Dit kan door middel van een elektronische melding.⁷

Motorrijtuigenbelasting wordt op aangifte voldaan (art. 14 Wet MRB). Daarbij geldt de aanvraag tot tenaamstelling dan wel de aanvraag tot wijziging van de tenaamstelling van het motorrijtuig als aangifte (art. 17 Wet MRB). Voor een motorrijtuig met buitenlands kenteken of een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven (bijvoorbeeld omdat het eerder afgegeven kenteken is vervallen) kan aangifte worden gedaan door middel van een aangifteformulier.⁸

In art. 34, lid 1, Wet MRB is de bevoegdheid geregeld om bij constatering van het gebruik van de weg met een motorrijtuig met buitenlands kenteken motorrijtuigenbelasting na te heffen. Tot 1 januari 2014 was de periode waarover werd nageheven maximaal twaalf maanden. Om naleving van betaling van motorrijtuigenbelasting effectiever en efficiënter te kunnen handhaven is per 1 januari 2014 in de Wet MRB een woonplaatsvermoeden ingevoerd.⁹ Het in art. 7, lid 3, Wet MRB vervatte woonplaatsvermoeden betekent dat een houder van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig, behoudens tegenbewijs, geacht wordt voor de motorrijtuigenbelasting in Nederland zijn hoofdverblijf te hebben indien hij als ingezetene is ingeschreven in de Basisregistratie Personen of zich als ingezetene had moeten inschrijven in die basisregistratie.¹⁰ Door het woonplaatsvermoeden is het aan de houder van het motorrijtuig om bewijs te leveren dat zijn hoofdverblijf buiten Nederland is gelegen en dat hij (dus) aanspraak kan maken op de vrijstelling van art. 73, lid 1, onderdeel a, Wet MRB (vrijstelling voor motorrijtuigen die in Nederland feitelijk ter beschikking staan van natuurlijke personen die hun hoofdverblijf buiten Nederland hebben).

Tegelijk met de invoering van het woonplaatsvermoeden is een fictie ingevoerd met betrekking tot de aanvang van het tijdvak. Art. 13, lid 1, Wet MRB bepaalt dat het tijdvak voor een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig dat in Nederland feitelijk ter beschikking staat aanvangt met ingang van de dag waarop het gebruik van de weg in Nederland aanvangt. In afwijking daarvan bepaalt het per 1 januari 2014 ingevoerde art. 13, lid 2, Wet MRB dat het tijdvak aanvangt met ingang van de dag waarop de houder als ingezetene in de Basisregistratie Personen is ingeschreven of zich als ingezetene had moeten inschrijven in die basisregistratie, tenzij wordt aangetoond met ingang van welke dag het in het buitenland geregistreerde motorrijtuig in Nederland ter beschikking heeft gestaan, in welk geval het tijdvak aanvangt op die datum. Onder ‘aangetoond’ moet worden verstaan ‘aannemelijk gemaakt’.¹¹ Omdat motorrijtuigenbelasting een houderschapsbelasting is, kan het begin van het tijdvak niet liggen vóór de datum van eerste tenaamstelling van het motorrijtuig. In bepaalde gevallen kan voor het begin van het tijdvak van een andere datum worden uitgegaan, bijvoorbeeld als de houder bij de inschrijving in de Basisregistratie Personen nog niet over een rijbewijs beschikte,¹² of als de (buitenlandse) tenaamstelling van het motorrijtuig op een later tijdstip is gewijzigd.¹³ Hoewel in art. 34, lid 2, Wet MRB geen begrenzing staat van de naheffingsperiode, bijvoorbeeld tot de periode waarover op grond van art. 20, lid 3, AWR belasting kan worden nageheven, vangt de periode waarover motorrijtuigenbelasting is verschuldigd in ieder geval niet eerder aan dan het begin van het vijfde kalenderjaar dat voorafgaat aan het jaar waarin de constatering van het gebruik van de weg in Nederland heeft plaatsgevonden.¹⁴ Naast de nageheven belasting kan een verzuimboete van maximaal € 5.514 worden opgelegd.¹⁵

Uit de parlementaire geschiedenis kan worden opgemaakt dat de wetswijziging met name is ingegeven door de problematiek omtrent arbeidsmigranten die zich in Nederland vestigen en daarbij hun auto meenemen zonder motorrijtuigenbelasting te betalen.¹⁶ Toch is geen sprake van indirecte discriminatie naar nationaliteit. Voor de regeling bestaat namelijk een objectieve rechtvaardiging (bewijsproblemen ten aanzien van houders van een motorrijtuig met buitenlands kenteken) die losstaat van de nationaliteit van de betrokkene en die proportioneel is aan de daarmee nagestreefde doelstelling.¹⁷

Het woonplaatsvermoeden, en dan met name de fictie omtrent de aanvang van het tijdvak, kan behoorlijk grote, soms onbedoelde gevolgen hebben. Dat zal ik illustreren aan de hand van een voorbeeld. Stel dat een kennis van mij tijdelijk de beschikking krijgt over een tien jaar oude auto met Duits kenteken omdat de eigenaar door zijn werkgever voor een jaar wordt uitgezonden naar Australië. Deze kennis haalt de auto in Duitsland op en is voornemens om zich de volgende dag bij de Belastingdienst te melden om aangifte voor de motorrijtuigenbelasting te doen. Op weg naar huis wordt hij, in Nederland, staande gehouden. Vervolgens krijgt hij enige tijd later een forse naheffingsaanslag die is berekend over een periode van vijf jaar. Het is dan aan de houder om aan te tonen (aannemelijk te maken) dat van een andere aanvangsdatum moet worden uitgegaan.

Ik vraag mij af hoe groot de groep houders is die met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig gebruikmaakt van de weg in Nederland zonder daarvoor motorrijtuigenbelasting te betalen en die het lukt om daarmee vele jaren ‘onder de radar’ te blijven. Daartegenover staat een groep houders die wordt geconfronteerd met een forse naheffingsaanslag berekend over een lange periode, terwijl het motorrijtuig de houder in werkelijkheid veel korter in Nederland ter beschikking heeft gestaan. Dat de naheffing kan oplopen tot vele duizenden euro’s blijkt bijvoorbeeld uit de uitspraken van Hof Arnhem-Leeuwarden van 15 oktober 2019, nr. 17/00915, NTFR 2019/2632 (naheffingsaanslag van € 8.887 berekend over een periode van ruim 57 maanden, verhoogd met een boete van € 5.278),¹⁸ en Rechtbank Noord-Holland 1 april 2020, nr. 19/1356, NTFR 2020/1176 (naheffingsaanslag van € 6.844 berekend over een periode van ruim 48 maanden, verhoogd met een boete van € 5.278). De naheffingsperiode is gebaseerd op een fictie. Daarbij is het de vraag of moet worden vastgehouden aan het uitgangspunt dat het tijdvak aanvangt met ingang van de datum van (de verplichting tot) inschrijving in de Basisregistratie Personen, waardoor de naheffingsperiode voor iedereen anders uitpakt en kan oplopen tot vijf jaar, of dat niet beter kan worden teruggegaan naar de vóór 1 januari 2014, voor iedereen geldende naheffingsperiode van maximaal twaalf maanden.

Sinds de wetswijziging per 1 januari 2004 gelden weerlegbare bewijsvermoedens. Een houder die als ingezetene staat ingeschreven in de Basisregistratie Personen of zich als ingezetene had moeten inschrijven in die basisregistratie wordt voor de motorrijtuigenbelasting geacht zijn hoofdverblijf in Nederland te hebben vanaf de datum van (de verplichting tot) inschrijving. Als hem een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat, vangt het tijdvak aan met ingang van die datum. Tegenbewijs is mogelijk als het gaat om het hoofdverblijf en de aanvangsdatum waarop het motorrijtuig hem in Nederland ter beschikking staat. Ook is tegenbewijs mogelijk met betrekking tot de tussenliggende periode, dus of het motorrijtuig hem de gehele periode in Nederland ter beschikking heeft gestaan.¹⁹

De fictie omtrent de aanvang van het tijdvak is niet beperkt tot naheffingssituaties. Ook als een houder zelf aangifte doet, vangt het tijdvak aan op de datum van (de verplichting tot) inschrijving in de Basisregistratie Personen. Het is dan aan de houder om tegenbewijs te leveren. Stel dat de auto met Duits kenteken in het hiervoor genoemde voorbeeld aan mij ter beschikking wordt gesteld. Zoals een goed fiscalist betaamt, doe ik, vóór ik met de auto de grens passeer, uit eigen beweging aangifte voor de motorrijtuigenbelasting. Enige tijd later krijg ik een rekening waarbij de belasting is berekend over een periode van vijf jaar. Het is dan aan mij om tegenbewijs te leveren vanaf wanneer de auto mij werkelijk ter beschikking heeft gestaan. De fictie, in feite is sprake van omkering van de bewijslast, lijkt mij in deze situatie niet terecht. Als de houder tevens de juridisch eigenaar is van het motorrijtuig, kan ik mij iets bij toepassing van de fictie voorstellen. Het ligt dan voor de hand dat de houder vanaf de datum van (de verplichting tot) inschrijving in de Basisregistratie Personen met het motorrijtuig gebruikmaakt van de weg in Nederland. In de praktijk blijkt de houder echter lang niet altijd de juridisch eigenaar te zijn. Het komt geregeld voor dat een motorrijtuig ter beschikking staat van een ingezetene van Nederland, terwijl dat motorrijtuig eigendom is van een kennis of familielid die in het buitenland woont. Dan is het minder vanzelfsprekend om aan te knopen bij de datum van (de verplichting tot) inschrijving in de Basisregistratie Personen. Ik vraag mij af hoe deze fictie zich in een dergelijk geval verhoudt tot de volgende opmerking in de parlementaire geschiedenis: ‘dragen deze aanpassingen er naar verwachting toe bij dat een ingezetene van Nederland als houder van een buitenlands gekentekend motorrijtuig dat motorrijtuig op Nederlands kenteken plaatst, dan wel op eigen initiatief aangifte MRB doet’.²⁰ Van het stimuleren om zelf aangifte te doen is niet echt sprake. Het maakt voor de verschuldigde motorrijtuigenbelasting immers geen verschil of wel of geen aangifte wordt gedaan. Het enige verschil is dat geen boete kan worden opgelegd indien uit eigen beweging aangifte wordt gedaan. Het lijkt erop dat bij de totstandkoming van de regeling geen rekening is gehouden met de situatie dat de houder van het motorrijtuig niet tevens de juridisch eigenaar is. In de toelichting bij het aangiftebiljet wordt de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren niet eens genoemd: ‘Bent u ingeschreven in de basisregistratie personen (BRP) of bent u verplicht tot het doen van aangifte van uw verblijf en uw adres? Dan moet u voor een motorrijtuig met buitenlands kenteken de belasting betalen vanaf de dag dat u bent ingeschreven of zich had moeten inschrijven.’ En: ‘De ingangsdatum is de dag waarop u bent ingeschreven in de BRP of ingeschreven had moeten zijn.’²¹

Zoals hiervoor aangegeven kan op grond van art. 34, lid 1, Wet MRB belasting worden nageheven bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald. De fictie omtrent de aanvang van het tijdvak kan in sommige gevallen hard uitpakken. Dat is bijvoorbeeld het geval als een ingezetene van Nederland een motorrijtuig met buitenlands kenteken leent, vervolgens een naheffingsaanslag krijgt en daarna geen contact meer krijgt met de eigenaar van het motorrijtuig om bewijsstukken (benzinebonnetjes, garagenota’s, etc.) op te vragen waarmee hij aannemelijk kan maken dat het motorrijtuig hem een deel van de nageheven periode niet in Nederland ter beschikking stond. Het zou ook kunnen dat de eigenaar geen bewijsstukken wil aanleveren, of geen bewijsstukken meer heeft. Omdat de houder in deze gevallen afhankelijk is van de medewerking van de eigenaar van het motorrijtuig kan het lastig zijn om tegenbewijs te leveren. Het is dan zuur om een naheffingsaanslag te krijgen die kan oplopen tot een periode van vijf jaar, terwijl het motorrijtuig de houder maar een deel van die periode in Nederland feitelijk ter beschikking heeft gestaan.

Met het woonplaatsvermoeden heeft de wetgever fraude met motorrijtuigenbelasting willen aanpakken.²² Deze maatregel vergemakkelijkt het toezicht op de naleving van de betaling van motorrijtuigenbelasting. De houder van een motorrijtuig kan feiten en omstandigheden aandragen die tot de conclusie leiden dat zijn hoofdverblijf niet in Nederland is gelegen. Voor het daarvoor te leveren bewijs is hij niet afhankelijk van een ander. Daarom is het uitgangspunt dat een ingezetene van Nederland of iemand die zich als ingezetene had moeten inschrijven in de Basisregistratie Personen wordt geacht voor de motorrijtuigenbelasting in Nederland zijn hoofdverblijf te hebben, naar mijn mening redelijk. Dat is anders als het gaat over de fictie omtrent de aanvang van het tijdvak.

Als wordt geconstateerd dat een ingezetene van Nederland of iemand die zich had moeten inschrijven in de Basisregistratie Personen met een motorrijtuig gebruikmaakt van de weg in Nederland, dan staat vast dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan. Het is alleen niet bekend hoelang. Een fictie is daarom gerechtvaardigd. Tot 1 januari 2014 werd standaard uitgegaan van twaalf maanden. Nu wordt ervan uitgegaan dat het motorrijtuig de houder vanaf de eerste dag van (de verplichting tot) inschrijving in de Basisregistratie Personen feitelijk ter beschikking staat. Dat is lang niet altijd het geval. De naheffingsperiode kan oplopen tot wel vijf jaar. De fictie komt in feite neer op een omkering van de bewijslast. In sommige gevallen kan het lastig zijn om tegenbewijs te leveren, namelijk als de houder van het motorrijtuig voor dat tegenbewijs afhankelijk is van een ander (als de houder niet tevens de juridisch eigenaar is). Bovendien bewaart niet iedereen de stukken waarmee het tegenbewijs kan worden geleverd. De houder van het motorrijtuig verkeert dan in bewijsnood. Het uitgangspunt dat het motorrijtuig de houder vanaf de datum van (de verplichting tot) inschrijving in de Basisregistratie Personen ter beschikking staat, kan soms hard uitpakken. In dat opzicht vind ik de voorheen geldende naheffingsperiode van (maximaal) twaalf maanden redelijker. Die periode sluit ook aan bij de meeste andere naheffingssituaties in de Wet MRB, zoals naheffing bij verandering aan het motorrijtuig (art. 33 Wet MRB) en gebruik van de weg tijdens schorsing (art. 35 Wet MRB). Ook wordt daarmee het verschil opgeheven met naheffing van een persoon die zijn hoofdverblijf buiten Nederland heeft en waarop geen vrijstelling van toepassing is (naheffingsperiode maximaal twaalf maanden; art. 34, lid 2 en 3, Wet MRB).

Mocht u voor een korte tijd een auto met buitenlands kenteken willen lenen, vergeet dan niet eerst contact op te nemen met de inspecteur om een beroep te doen op de vrijstelling voor kort gebruik (twee weken; art. 73, lid 1, onderdeel d, Wet MRB). Doe dat ook als u bijvoorbeeld met een in het buitenland gehuurde auto met buitenlands kenteken naar huis rijdt. Wilt u voor langere tijd gebruikmaken van een auto met buitenlands kenteken? Denk dan vooraf aan het te leveren tegenbewijs. Het kan u veel geld besparen. U bent gewaarschuwd!