NTFR 2020/210 - Over de vraag of we IFRS 16 ook fiscaal mogen toepassen – en over het antwoord
NTFR 2020/210 - Over de vraag of we IFRS 16 ook fiscaal mogen toepassen – en over het antwoord
Met ingang van 1 januari 2019 trad de (lease)accounting-richtlijn IFRS 16 in werking. De richtlijn vervangt IAS 17 volgens welke standaard een operational-leaseovereenkomst enkel tot gevolg had dat de jaarlijks verschuldigde leasetermijnen ten laste van het resultaat konden worden gebracht. Deze verwerkingswijze verschilde in dat opzicht niet van de wijze waarop huurovereenkomsten volgens goed koopmansgebruik de jaarwinst beïnvloeden.
IFRS 16 is in het leven geroepen om de balans van de huurder meer in overeenstemming te brengen met de (economische) realiteit. Die balans liet tot dan toe niets zien van de verplichting die de huurder was aangegaan en die – zeker bij langlopende huurverplichtingen – evenveel invloed op de solvabiliteit zou moeten hebben als de rente- en aflossingsverplichtingen van de onderneming die het object met geleend geld had aangekocht.
IFRS 16 wiep haar schaduwen natuurlijk vooruit. De advieswereld werd al in 2018 regelmatig geconfronteerd met de vraag of IFRS 16 ook fiscaal kon worden toegepast. Of, met andere woorden, langlopende lease- of huurovereenkomsten1 bij uitzondering op basis van IFRS 16 op de fiscale balans tot uitdrukking mochten komen.
De Belastingdienst heeft er de tijd voor genomen. De staatssecretaris gebruikte een kennelijk noodzakelijke herziening van het Leasebesluit van 1999 om zijn standpunt ten aanzien van het fiscaal te voeren IFRS 16-beleid in het Leasebesluit 20192 wereldkundig te maken.
Over de wijzigingen in het Leasebesluit 1999 valt zeker het een en ander op te merken, zowel over het schrappen van een bepaling als over het achterwege laten daarvan.3 Ik gebruik deze beschouwing liever om aandacht te vragen voor de beslissing van de staatssecretaris om het huurders niet toe te staan de huurovereenkomst conform IFRS 16 op de fiscale balans op te nemen. Het verzoek daartoe diende enkel het gemak: de lessee/huurder zou zijn huurcontracten fiscaal niet anders hoeven te verantwoorden dan commercieel.
Het kenmerkende van IFRS 16
Een huurovereenkomst die voorheen off balance werd gehouden manifesteert zich met de introductie van IFRS 16 op de balans. Aan de actiefzijde zien we de waarde van het gebruiksrecht verschijnen, waartegenover op de passiefzijde voor hetzelfde bedrag de in de toekomst te betalen huur (de huurverplichting) tegen de contante waarde is opgenomen. Het gebruiksrecht wordt uiteraard lineair afgeschreven, terwijl we bij de langlopende huurverplichtingen de volgende waardeontwikkeling zien. Ten eerste wordt jaarlijks de in dat jaar verschuldigde nominale huursom erop afgeboekt. Deze afboeking beïnvloedt de winst niet. Vervolgens moet de resterende in de toekomst verschuldigde huursom tegen de dan actuele contante waarde worden opgevoerd, hetgeen een rentelast met zich brengt die de winst wél beïnvloedt. Er is dus sprake van een jaarlijkse oprentingslast, die – naarmate de toekomstige leaseverplichtingen afnemen – in de loop van de tijd lager wordt. De totale jaarlast is de som van de afschrijvingslast van het gebruiksrecht en de oprentingslast van de toekomstige huurverplichtingen.
In vergelijking met de gangbare wijze van verantwoorden zien we dus dat de huurder aanvankelijk meer dan de nominaal verschuldigde huursom als last neemt en in de loop van de huurperiode minder. De staatssecretaris stelt: ‘De verwerkingswijze onder IFRS 16 leidt er kortom toe dat eerder dan onder toepassing van IAS 174 het geval was, kosten ten laste van het commerciële resultaat worden gebracht.’5’
Het heeft er veel van weg dat de staatssecretaris de fiscale toepassing van IFRS 16 – als het niet hoeft – op grond van de hiervoor geciteerde constatering liever tegenhoudt. Om dat standpunt juridisch te onderbouwen raadpleegt hij de jurisprudentie. Hij vindt daar in zijn optiek aanwijzingen voor de juistheid van zijn beslissing dat IFRS 16 fiscaal niet mag worden gevolgd.
De vraag is of de staatsecretaris ook heeft gezocht naar argumenten om IFRS 16 wel fiscaal toe te staan.
Argumenten om IFRS 16 fiscaal wel toe te staan
Kenmerkend voor de GKG-jurisprudentie in het algemeen is dat een waarderings- of winstnemingsstelsel volgens GKG kan zijn, terwijl een ander stelsel – dat qua uitwerking diametraal tegenover het eerstgenoemde stelsel kan staan – eveneens conform GKG kan zijn. We mogen beursaandelen op kostprijs laten staan, we mogen ze ook voor de lagere beurswaarde opvoeren, maar het is ook toegestaan ze tegen de actuele hogere waarde te verantwoorden. Niet-opeisbare leningen in vreemde valuta mogen we tegen een historische koers opvoeren, maar ook het waarderen tegen de actuele valutakoers is toegestaan. Onzekere kosten die in de toekomst mogelijk tot uitgaven leiden maar die voortvloeien uit de huidige bedrijfsvoering, kunnen we voorzien, maar we kunnen de kosten ook nemen in het jaar waarin ze daadwerkelijk tot uitgaven leiden. Allerlei systemen dus, waarvan er sommige zijn toegestaan ondanks het feit dat met de toepassing ervan kosten naar voren worden gehaald.
De vraag die we ons mogen stellen luidt: bestaat er ook jurisprudentie waaruit blijkt dat er een tweede methode is om volgens GKG een huurovereenkomst fiscaal te verantwoorden?
En stel nu dat die jurisprudentie er niet is, zou het dan zo kunnen zijn dat de inzichten die tot het ontstaan van IFRS 16 hebben geleid ook tot gevolg hebben dat IFRS 16 plotseling wél als GKG kan worden gezien?
Ook doet de vraag zich voor of een methode die in strijd is met alle inhoudelijke beginselen van GKG via de toepassing van het eenvoudsbeginsel toch onder GKG is te brengen.
Dat het antwoord op die laatste vraag bevestigend moet luiden zou weleens afgeleid kunnen worden uit het bestaan van de IFRS-bankenregeling die het de banken op initiatief van Financiën toestaat om de financiële instrumenten IFRS-conform op de fiscale balans op te nemen.
Bestaande jurisprudentie
Hof Den Haag overwoog op 17 maart 2015:6
‘7.1 Gebruiksrechten ter zake van in de onderneming gebezigde zaken vormen in het algemeen geen bedrijfsmiddel. Weliswaar vormen dergelijke rechten onderdeel van het ondernemingsvermogen, maar zij kunnen niet worden geactiveerd ingeval voor dergelijke rechten een periodieke vergoeding wordt betaald. Bij deze rechten staat immers het gebruik in een (boek)jaar tegenover de betalingen ter zake van het gebruik in dat (boek)jaar. Deze vergoedingen vormen daarom een bedrijfslast in het jaar waarop ze betrekking hebben. Derhalve kan het onderhavige huurrecht niet worden geactiveerd als bedrijfsmiddel.’
Maar de Hoge Raad casseerde en overwoog daarbij:7
‘2.4.1 Een huurrecht is een vermogensrecht en daarmee een goed in de zin van artikel 3.1 BW en artikel 3.30, lid 1, Wet IB 2001. Dit brengt mee dat een huurrecht dat (mede) voor de ondernemingsuitoefening wordt gebruikt, ondernemingsvermogen kan vormen.’
Het huurrecht behoort niet alleen tot het ondernemingsvermogen, maar het is ook nog eens ‘een goed in de zin van (…) artikel 3.30, lid 1, Wet IB 2001’. De ondernemer kan het dus activeren en erop afschrijven … Dat lijkt opvallend veel op datgene wat ondernemingen doen als ze IFRS 16 fiscaal willen toepassen.
Alles goed en wel, hoor ik de staatssecretaris zeggen, maar we hebben toch dat Autolease-arrest,8 waarbij de lessor een onderhoudsvoorziening wilde vormen maar daarvoor geen toestemming verkreeg omdat verhuren een doorlopende prestatie is?
Inderdaad, dat Autolease-arrest is niet te veronachtzamen. Maar de doorlopende prestatie hindert de lessor slechts bij het opsplitsen van zijn huurbaten in een vergoeding voor afschrijving, voor rente en voor onderhoud. Zou hij mogen splitsen, dan kwam hij tot de conclusie dat hij voor onderhoud een gelijkblijvende vergoeding ontving, terwijl de kosten in de loop van de tijd stegen. En dan zou je normaliter een onderhoudsvoorziening mogen vormen.
Die vorming ging dus niet door, maar daartegenover stond dat de lessor wel toestemming kreeg om zijn wagenpark degressief af te schrijven. Door de stijgende onderhoudskosten in combinatie met de gelijkblijvende periodieke huurvergoeding daalde het rendement op het wagenpark en lag de weg open voor een degressieve afschrijving. De balansposten die in verband met een doorlopende prestatie worden gevormd – bij de huurder het gebruiksrecht en de toekomstige huurverplichtingen – kunnen dus wel degelijk een verschillend waardeverloop vertonen.
Er is dus gewoon jurisprudentie van de Hoge Raad waaruit blijkt dat je een gebruiksrecht mag activeren (en naar mijn mening helemaal als je de ertegenover staande huurverplichting passiveert). IFRS 16 is fiscaal zo gek nog niet.
Geen strijd met het realiteitsbeginsel
We zien – met de staatssecretaris – even af van de hierboven beschreven jurisprudentie en doen alsof die er niet is. We vragen ons af of het activeren van het gebruiksrecht en het passiveren van de in de toekomst te betalen huursommen op zichzelf al goed koopmansgebruik is. Het enige beginsel waar dat standpunt op zou kunnen stranden is het realiteitsbeginsel.9 Bij een doorlopende dienst hoort ook de huurvergoeding in gelijke bedragen aan de jaren te worden toegerekend. Maar de huurtransactie kan niet alleen worden gezien als een doorlopende prestatie, je kunt deze ook zien als een verworven huurrecht waartegenover een reeks aan toekomstige huurbetalingen staat. Dat is ook een realiteit. Door de huurtransactie in die vorm op de balans tot uitdrukking te laten komen komt de ondernemer dus niet in strijd met het realiteitsbeginsel.
Deze stelling wint aan betekenis als IFRS 16 met ingang van 2019 voorschrijft de transactie op deze wijze vorm te geven. Helemaal als je weet dat IFRS 16 dat voorschrijft omdat accountants van oordeel zijn dat deze wijze van vastleggen de bedrijfseconomische betekenis van huurtransacties beter tot uitdrukking brengt. Het is misschien van belang om twijfelaars over de streep te trekken. Voor 2019 komt de IFRS 16-methode misschien nog in strijd met het realiteitsbeginsel, maar sinds 2019 in elk geval niet meer.