NTFR 2020/2362 - Derdenonderzoeken moet de administratieplichtige jegens de cliënt wél geheimhouden!

In dit artikel geef ik een reactie op de Opinie van Jits Berns in NTFR 2020/1995, waarin hij met instemming verwijst naar de Opinie van De Bont in NTFR 2019/734. Beide stukken komen derhalve in mijn artikel aan bod.

Berns behandelt de vraag of de administratieplichtige zelf enige werkzaamheid (in de zin van art. 67 AWR) bij de uitvoering van de belastingwet verricht als er een derdenonderzoek wordt ingesteld. Zijn mening is dat dat niet het geval is en dat de administratieplichtige daarom niet verplicht is tot geheimhouding over dit derdenonderzoek jegens zijn cliënt. De fiscus vindt dat die geheimhoudingsplicht er wél is.

De tekst van art. 67, lid 1, AWR luidt. ‘Het is een ieder verboden hetgeen hem uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet over de persoon of zaken van een ander blijkt of wordt meegedeeld, verder bekend te maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van enige rijksbelasting als bedoeld in de Invorderingswet 1990 (geheimhoudingsplicht).’

Indien de fiscus bij een derdenonderzoek aan de administratieplichtige mededeelt wie de persoon is waarover het derdenonderzoek gaat, dan valt deze mededeling onder de reikwijdte van art. 67 AWR. Ook zou het de administratieplichtige op ander wijze dan door een uitlating van de fiscus kunnen blijken om wie het bij het derdenonderzoek gaat. Bijvoorbeeld doordat uit de vragen van de fiscus valt af te leiden dat het om een woonplaatsonderzoek gaat en de administratieplichtige maar één cliënt heeft die opgeeft in Monaco te wonen, terwijl alle andere cliënten een Nederlands adres opgeven.

De administratieplichtige verricht door deze kennisname zelf geen werkzaamheid, zoals Jits Berns op zich terecht stelt. Die werkzaamheid – het onderzoek – wordt inderdaad verricht door de fiscus. De wetgever heeft echter opengelaten om wiens werkzaamheid het in een concreet geval gaat. Anders gezegd: degene die de werkzaamheid verricht, hoeft niet dezelfde persoon te zijn als degene die als gevolg van die werkzaamheid bepaalde kennis vergaart. De administratieplichtige verkrijgt deze kennis omtrent de persoon (dan wel zaken van een ander) in dergelijke gevallen derhalve wel ‘uit of in verband met’ een werkzaamheid, en daarbij is het ter zake van de geheimhoudingsplicht niet van belang dat deze werkzaamheid door de fiscus wordt verricht.

En daarmee vloeit uit de tekst van art. 67 AWR voort dat deze administratieplichtige die informatie niet verder bekend mag maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet. Ik ga met Berns mee dat het uit oogpunt van de cliëntrelatie noodzakelijk of in elk geval gewenst is om de cliënt op de hoogte te stellen, maar voor de uitvoering van de belastingwet is dat beslist niet noodzakelijk. Dat op de hoogte stellen van de cliënt is zelfs vaak ongewenst omdat het openbaren van deze gegevens de derde kan informeren over het feit dat er een onderzoek naar hem gaande is, hetgeen niet in het belang van het onderzoek en de uitvoering van de wet is. Vandaar dat de fiscus zich in dezen zo strikt opstelt.

Een ander aspect van de geheimhouding ter zake van derdenonderzoeken is de vraag of de fiscus per se geheimhouding zou moeten betrachten jegens de administratieplichtige omtrent de persoon over wie het derdenonderzoek gaat. Dat wat uit het onderzoek naar voren komt, mag de fiscus, gelet op de tekst van de wet, in beginsel ook niet delen met de administratieplichtige. Het is overigens in het belang van het onderzoek zelf om dat niet te doen. Dat is daarom op zich al een reden om te proberen het derdenonderzoek zo in te richten dat de administratieplichtige niet kan achterhalen over welke cliënt het gaat. Echter, in sommige gevallen is het onvermijdelijk om dat toch te doen, wil het onderzoek althans voldoende nut hebben. Te denken valt bijvoorbeeld aan situaties waarin de in de administratie aangetroffen gegevens onvoldoende duidelijk zijn, zodat vragen moeten worden gesteld waaruit de administratieplichtige kan opmaken over welke cliënt het gaat. Die gevallen vallen dan weer onder de uitzondering ‘noodzakelijk voor de uitvoering van de belastingwet’. Hooguit zou het zo kunnen zijn dat de fiscus in concrete gevallen onnodig laat blijken aan de administratieplichtige over wie het onderzoek gaat en dit via slimmere methoden van onderzoek verborgen had kunnen houden.

In theorie zou ook de administratieplichtige zich erop kunnen beroepen dat zijn inlichtingen aan de cliënt omtrent het derdenonderzoek noodzakelijk zijn voor de uitvoering van de belastingwet. Het lijkt mij echter dat daar in de praktijk slechts in uitzonderlijke gevallen daadwerkelijk sprake van zal zijn.

Een tweede argument van Berns is dat volgens de Hoge Raad¹ art. 272 Sr.² alleen van toepassing is indien inlichtingen worden gedeeld met een onbevoegde. Art. 272 Sr. is het artikel dat de strafrechtelijke gevolgen regelt van onder meer schending van art. 67 AWR. Berns wijst erop dat de administratieplichtige niet onbevoegd is jegens zijn cliënt. Dit lijkt mij inderdaad doorgaans in de relatie met de cliënt het geval, maar het criterium van art. 67 AWR is dat de inlichtingen alleen mogen worden verstrekt indien dat noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van enige rijksbelasting als bedoeld in de Invorderingswet 1990. In casu is de cliënt een onbevoegde omdat het delen niet noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet.

Dan kom ik nu toe aan het artikel van De Bont, waar Jits Berns met instemming naar verwijst.

De Bont geeft in zijn artikel een aantal andere argumenten dan Berns op grond waarvan ook De Bont tot de conclusie komt dat de administratieplichtige geen geheimhoudingsplicht heeft jegens de cliënt omtrent het derdenonderzoek.

De Bont start met het doel en de strekking van het nieuwe art. 67 AWR (gewijzigd in 2008). De parlementaire behandeling daarvan schiet naar de mening van De Bont tekort. Dit moge zo zijn, maar er is in de memorie van toelichting wél aandacht besteed aan de vraag wie onder de geheimhoudingsplicht valt. De tekst van de wet geeft aan dat de geheimhoudingsplicht van toepassing is op ‘een ieder’, en dit wordt in de memorie van toelichting nog nader toegelicht in een voetnoot.

‘De fiscale geheimhoudingsplicht geldt voor een ieder, dus ook voor anderen dan medewerkers van de Belastingdienst die kennis ontlenen aan enige werkzaamheid bij of in verband met de uitvoering van de belastingwet.’

Mijns inziens hoeven doel en strekking van het begrip ‘een ieder’ daarmee niet verder toegelicht te worden.

Voorts wijst De Bont op het arrest van de Hoge Raad van 8 november 1991,³ en verbindt daaraan de conclusie dat art. 67 AWR niet van toepassing is op belastingadviseurs. Echter, de toenmalige tekst (die gold van 1962 tot 1 januari 2008) van art. 67 AWR luidde als volgt: ‘Het is een ieder verboden hetgeen hem in enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet, of in verband daarmede, nopens de persoon of de zaken van een ander blijkt of medegedeeld wordt, verder bekend te maken dan nodig is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de heffing of de invordering van enige rijksbelasting.’

Deze tekst was wellicht niet duidelijk genoeg over de positie van onder meer administratieplichtigen. De woorden ‘in enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet, of in verband daarmede, nopens de persoon of de zaken van een ander blijkt of medegedeeld wordt’ konden grammaticaal zo worden uitgelegd dat de administratieplichtige zelf de werkzaamheid zou moeten uitvoeren om onder de geheimhoudingsplicht te vallen. Anders gezegd: louter kennisname van deze werkzaamheid is in die uitleg te passief is om onder het begrip ‘betrokken bij de uitvoering’ te kunnen vallen.

In de thans sinds 1 januari 2008 vigerende tekst staat echter ‘hetgeen hem uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet over de persoon of zaken van een ander blijkt of wordt meegedeeld’. Door toevoeging van het woord ‘uit’ vallen administratieplichtigen die zelf geen werkzaamheden verrichten maar daar wel kennis aan ontlenen, ook onder de geheimhoudingsplicht.

Interessant is hetgeen De Bont in zijn artikel vermeldt over de positie van de notaris. De Bont wijst op de passage in Kamerstukken II, 2010-2011, 32 700, nr. 6, p. 12, laatste alinea tot wijziging van de Wet op het notarisambt. Deze aanpassing houdt in dat onder bepaalde omstandigheden notarissen informatie aan de Belastingdienst dienen te verstrekken. In het wetgevingsproces is door de staatssecretaris van Veiligheid en Justitie het volgende opgemerkt: ‘In geval van een informatieverzoek in het kader van fiscale controle bestaat er geen wettelijke verplichting voor de notaris om daarover tegen zijn cliënt te zwijgen.’ De Bont voegt daaraan toe dat als er geen tipping-off-verbod is voor de notaris, dat er evenmin is voor de adviseur of andere derden. Deze uitlating in de Kamer is echter niet gedaan door een ter zake van de uitleg van belastingwetten bevoegde bewindspersoon, maar door de staatssecretaris van Veiligheid en Justitie. En wel in de context van de behandeling van de inhoud van de Wet op het notarisambt. De bewindspersoon zal hier derhalve gedoeld hebben op die wet of eventueel ook nog op andere wetten die tot het terrein van Justitie behoren. Die wetten geven een dergelijke verplichting dan kennelijk niet. Zou deze staatssecretaris al op alle wetten gedoeld hebben, dus ook op wetten die niet tot zijn terrein behoren, dan ben ik van mening dat de inhoud en toelichting op de lex specialis (de AWR) in dezen voorgaan. Derhalve acht ik ook deze uitlating niet relevant voor de uitleg van het begrip ‘een ieder’ in het kader van art. 67 AWR.

Vervolgens komt De Bont op de inhoud van het begrip ‘werkzaamheid’. Hierover schrijft De Bont dat Feteris het begrip werkzaamheid definieert als de handelingen die gericht zijn op de heffing en afdracht, dan wel de nakoming daarvan of de berechting en niet als het ondergaan en nakomen van verplichtingen die door de inspecteur worden opgelegd. De definitie van Feteris gaat op zich buiten het bestek van mijn artikel. Gesteld echter dat dit de juiste definitie is, dan voert deze mij niet tot andere conclusies. Immers, de werkzaamheid derdenonderzoek van de fiscus is gericht op de heffing (en eventueel ook de afdracht) en valt dus onder de definitie van werkzaamheid van Feteris.

Samengevat is mijn conclusie dat de wetgever de tekst van art. 67 AWR zo ruim heeft geformuleerd dat de fiscus met recht mag verlangen dat de administratieplichtige geheimhouding betracht jegens de cliënt omtrent het derdenonderzoek.