NTFR 2020/2824 - De meldingsplichtige niet-grensoverschrijdende constructie: contradictio in terminis?

De Leidraad meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies van 24 juni 2020¹ (hierna: de Leidraad) bevat een uitgebreide toelichting op de bepalingen die op grond van de Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies zijn ingevoerd.² In het bijzonder gaat het om art. 2d en 10h van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIBB) die bij die gelegenheid zijn ingevoegd. Deze twee nieuwe bepalingen vormen de Nederlandse wettelijke basis voor de mandatory disclosure van belastingadviezen. Inhoudelijk bieden beide bepalingen echter weinig tot geen inzicht in de materie. Sterker nog: zonder de tekst van Richtlijn (EU) 2018/822, ook wel DAC6 genoemd (hierna: de Richtlijn), te raadplegen, zijn de genoemde wetsartikelen simpelweg onbegrijpelijk, aangezien deze in wezen uit niets anders bestaan dan een integrale verwijzing naar de bepalingen van de Richtlijn. Voor een goede impressie volstaat een blik op de achttien verwijzingen in art. 2d en 10h WIBB.

Problemen ontstaan echter zodra de lezer die de moeite heeft genomen om de verwijzingen in de WIBB op te volgen, ontdekt dat ook de Richtlijn weinig tot geen concreet houvast biedt. De Richtlijnbepalingen vertonen namelijk in alle opzichten de kenmerken van een compromistekst met de daaraan verbonden inherente vaagheid en onduidelijkheid.³ Hoewel de Nederlandse wetgever weinig valt te verwijten – teneinde het risico van een onjuiste nationaalrechtelijke omzetting te vermijden, is hij wijselijk zo dicht mogelijk bij de brontekst gebleven –, is de consequentie dat potentiële meldingsplichtigen het zonder duidelijke richtsnoeren moeten stellen. Gelet op de Nederlandse invulling van een doeltreffende, evenredige en afschrikwekkende sanctie (zie art. 25bis Richtlijn), die met het bedrag van € 870.000 in het kader van de implementatie overigens zeldzaam concreet te noemen is, spreekt het voor zich dat deze onduidelijkheid voor potentiële meldingsplichtigen zeer nadelig is.

Het is dan ook te prijzen dat de staatssecretaris van Financiën in de eerdergenoemde Leidraad concrete voorbeelden probeert te geven van constructies die wel en niet moeten worden gemeld.⁴

In het kader van deze Opinie licht ik daar één bijzondere categorie van voorbeelden uit waarvan ik het bestaan ernstig betwijfel, te weten de categorie ‘meldingsplichtige niet-grensoverschrijdende constructies’. Bij het bestuderen van de Leidraad stuitte ik namelijk op enkele voorbeelden waarvan ik mij – vanwege het ontbreken van een voor de constructie relevante grensoverschrijdende dimensie – stellig afvraag of deze binnen de reikwijdte voor de meldingsplicht van grensoverschrijdende constructies behoren te vallen. Het lijkt erop dat deze voorbeelden zijn gebaseerd op een interpretatie van het begrip ‘grensoverschrijdende constructie’ die niet in overeenstemming is met doel en strekking van de Richtlijn.

Centrale vraag in deze bijdrage is dan ook of de genoemde voorbeelden een juiste interpretatie inhouden van de Richtlijn en of deze wel zouden moeten leiden tot meldingsplicht. In onderdeel 2 geef ik de voorbeelden weer uit de categorie die ik de ‘niet-grensoverschrijdende constructies’ noem en waarvoor volgens de Leidraad toch een meldingsplicht zou bestaan. Vervolgens beschrijf ik de achtergrond en de doelstelling van de meldingsplicht voor agressieve fiscale constructies, die is ingevoerd naar aanleiding van de internationale ontwikkelingen om belastingontwijking tegen te gaan en waaruit de relevantie van het grensoverschrijdende karakter volgt (onderdeel 3). Daarna ga ik in onderdeel 4 in op het begrip ‘grensoverschrijdende constructie’. In de conclusie beantwoord ik de vraag of ten aanzien van de genoemde voorbeelden waarin een grensoverschrijdende dimensie ontbreekt sprake is van een contradictio in terminis (onderdeel 5).

Het eerste voorbeeld waarin een grensoverschrijdend element ten aanzien van de geschetste belastingstructuren lijkt te ontbreken, is opgenomen in par. 6.2.2.1 en betreft een constructie die is bedoeld om de bedrijfsopvolgingsfaciliteit uit de Successiewet 1956 van toepassing te laten zijn op een vastgoedvennootschap waarin geen materiële onderneming wordt gedreven. Het zou een voorbeeld zijn van een constructie die tot gevolg heeft dat inkomsten worden omgezet in vermogen, schenkingen of andere inkomstencategorieën die lager worden belast of van belasting worden vrijgesteld (wezenskenmerk B.2).

‘Voorbeeld 8

Een natuurlijk persoon, woonachtig in Nederland, bezit alle aandelen van een holdingvennootschap. De holdingvennootschap bezit een bedrijfspand en een dochtervennootschap. De dochtervennootschap drijft een onderneming en huurt daarvoor het bedrijfspand van de holdingvennootschap. De natuurlijk persoon emigreert en de holding schenkt de aandelen in de dochtervennootschap aan de zoon van de natuurlijk persoon. Op deze schenking is de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b e.v. SW van toepassing. De dochtervennootschap blijft het bedrijfspand van de holdingvennootschap van de natuurlijk persoon huren.

Vervolgens koopt de holdingvennootschap 5% van de aandelen van de verkochte dochtervennootschap terug. De koopsom geschiedt uit de aanwezige liquide middelen. De intermediair veronderstelt dat door deze terugkoop het bedrijfspand in de holding als ondernemingsvermogen kwalificeert (en dat dus beleggingsvermogen is omgezet in ondernemingsvermogen). Bij overlijden van de natuurlijk persoon is nu zowel op de waarde van het bedrijfspand als de waarde van de 5%-aandelen in de dochtervennootschap de bedrijfsopvolgingsregeling in artikel 35b e.v. SW (wederom) van toepassing, terwijl zonder de terugkoop van de aandelen de bedrijfsopvolgingsregeling slechts op de aandelen in de dochtervennootschap van toepassing zou zijn geweest.’

Uit het voorbeeld volgt dat het grensoverschrijdende element – de woonplaats van de aandeelhouder – op geen enkele wijze relevant is voor het beoogde fiscale effect. Hetzelfde geldt voor het in par. 6.2.3 Leidraad genoemde voorbeeld van een meldingsplichtige grensoverschrijdende constructie die circulaire transacties omvat met als resultaat dat middelen worden rondgepompt (‘round-tripping’) (wezenskenmerk B.3) en die meebrengt dat geen overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd.

‘Voorbeeld 12

Een buitenlandse tophoudster houdt de aandelen in een Nederlandse moedervennootschap. Laatstgenoemde vennootschap bezit een in Nederland gelegen onroerende zaak en een actieve in Nederland gevestigde dochtervennootschap. De werkzaamheden van deze dochtervennootschap worden uitgeoefend in de onroerende zaak van de moedervennootschap.

De buitenlandse tophoudster meent een constructie op te zetten om de onroerende zaak zonder heffing van overdrachtsbelasting te verkopen aan een derde. In plaats van de onroerende zaak rechtstreeks aan de derde te verkopen, worden de aandelen in de Nederlandse moedervennootschap en daarmee tevens de aandelen in de dochtervennootschap aan de derde partij verkocht. Over deze aandelentransactie is geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Onderdeel van de constructie is dat vervolgens de aandelen in de dochtervennootschap worden teruggeleverd aan de buitenlandse tophoudster waardoor uiteindelijk alleen de vennootschap die de onroerende zaak bezit door de derde partij is verkregen. De verkrijging van uitsluitend de aandelen in de moedervennootschap, dus zonder de aandelen in dochtervennootschap, zou in beginsel een belaste verkrijging voor de overdrachtsbelasting zijn.’

Kenmerkend voor beide voorbeelden is dat deze in de eigenlijke zin des woords geen ‘grensoverschrijdende fiscale constructie’ zijn. Hoewel in beide voorbeelden sprake is van een belastingbesparende constructie die met enige goede wil onder een wezenskenmerk kan worden gebracht,⁵ en voorts in beide gevallen deelnemers aanwezig zijn die wonen in verschillende (lid)staten, hebben de genoemde voorbeelden niets van doen met ‘grensoverschrijdende belastingplanning’. Voorts geldt dat beide belastingstructuren ook ‘werken’ – ik laat mij niet uit over de kans op succes van de beschreven structuren – in een louter nationale context; daar zijn deze constructies overigens ook al jarenlang bekend. De vraag is evenwel of deze voorbeelden, waarbij voor het fiscale gevolg niet wordt ingespeeld op een grensoverschrijdend element, wel zouden moeten leiden tot meldingsplicht.

OESO BEPS Actie 12

De Richtlijn is geïnspireerd op het Actieplan ‘Base Erosion and Profit Shifting’ (BEPS) van de OESO, als onderdeel waarvan in oktober 2015 het eindrapport 12 ‘Mandatory Disclosure Rules’ is verschenen. Daarin zijn de uitgangspunten voor een modulair raamwerk beschreven die door staten kunnen worden gebruikt bij het introduceren van een meldingsplicht voor potentieel agressieve belastingontwijkingsstructuren.⁶ Doel van deze meldingsplicht is om belastingautoriteiten en beleidsmakers in staat te stellen tijdig te reageren ten aanzien van mogelijk schadelijke belastingontwijkingsstructuren die op dat moment in omloop zijn. Een belangrijke nevendoelstelling is voorts het afschrikwekkende effect dat uitgaat van een meldingsplicht.⁷

Hoewel in BEPS Actie 12 geen principieel onderscheid wordt gemaakt tussen het melden van nationale en internationale belastingontwijkingsstructuren, wordt ten aanzien van de laatste categorie opgemerkt dat de ‘benefits are particularly important in the context of cross-border schemes where tax administrations could otherwise find it difficult to obtain information on the facts of a scheme or a complete picture of its overall tax and economic consequences’. Juist omdat – zo constateert de OESO – reeds bestaande nationale meldingssystemen minder effectief lijken bij het ‘vangen’ van grensoverschrijdende structuren, wordt in BEPS Actie 12 voornamelijk ingegaan op het ontwerpen van systemen die grensoverschrijdende constructies effectief aan het licht kunnen brengen.⁸ Hiertoe hanteert de OESO een brede definitie van een ‘reportable scheme’ en merkt op dat deze definitie ‘in the international context should capture any arrangement involving a domestic taxpayer if that arrangement includes a crossborder outcome. Domestic taxpayers should be under an obligation to disclose their participation in that arrangement even if they are not a direct party to that cross-border outcome’.

Echter, omwille van de effectiviteit en uitvoerbaarheid van een meldingsplicht voor ‘cross-border arrangements’ merkt de OESO op dat de meldingsplicht dient te worden beperkt tot ‘a cross-border outcome that gives rise to material tax consequences in the reporting jurisdiction (…)’.⁹ Bij een ‘cross-border outcome’ gaat het globaal gesproken om grensoverschrijdende transacties die als gevolg van ‘base erosion and profit shifting techniques’ binnen de context van het BEPS-project vallen, zoals ‘hybrid mismatch and treaty shopping arrangements’.¹⁰

Het is in het kader van de meldingsplicht voldoende dat het grensoverschrijdende effect is beoogd, waarbij overigens niet is vereist dat dat het hoofddoel of een van de hoofddoelen is van de transactie, aldus de opstellers van BEPS Actie 12.¹¹

Uit het bovenstaande kan worden geconcludeerd dat in BEPS Actie 12 voor de meldingsplicht is beoogd om grensoverschrijdende constructies te treffen waarbij wordt ingespeeld op mismatches tussen verschillende jurisdicties.

Richtlijn (EU) 2018/822

Uit de considerans bij de Richtlijn volgt nadrukkelijk dat de Raad van de Europese Unie voor de introductie van een meldingsplicht voor grensoverschrijdende constructies is aangesloten bij BEPS Actie 12.¹² Hierbij wordt de meldingsplicht gezien als een belangrijk instrument om een eerlijk belastingklimaat in de interne markt tot stand te brengen.¹³ In de tekst van de considerans wordt vrijwel zonder uitzondering gesproken van ‘agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies’ of ‘agressieve grensoverschrijdende fiscale transacties’.

Het grensoverschrijdende aspect komt ook aan de orde waar het gaat om de noodzaak om tot een gemeenschappelijk voorschrift te komen:¹⁴

‘Aangezien deze richtlijn inzake het melden van mogelijk agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies in de eerste plaats gericht moet zijn op de goede werking van de interne markt, is het zaak op Unieniveau geen voorschriften vast te stellen die verder gaan dan nodig is om de beoogde doelstellingen te verwezenlijken. Daarom dienen gemeenschappelijke voorschriften inzake melding uitsluitend te gelden voor grensoverschrijdende situaties, dat wil zeggen situaties waarbij meer dan één lidstaat of een lidstaat en een derde land betrokken zijn.’

Nu kan hierin worden gelezen dat het voor de meldingsplicht voldoende zou zijn dat ‘meer dan één lidstaat en een lidstaat en een derde land’ betrokken is. Echter, uit randnummer 11 van de considerans blijkt onomwonden dat ‘de te melden constructies een grensoverschrijdende dimensie moeten hebben’. Tot slot komt dit ook expliciet terug bij de afrondende beschrijving van de doelstelling van de Richtlijn aan het slot van de considerans, waarin de exploitatie van een mismatch tussen fiscale stelsels wordt gezien als reden voor het opzetten van de structuur:

‘Daar de doelstelling van deze richtlijn, namelijk de werking van de interne markt verbeteren door het gebruik van agressieve grensoverschrijdende fiscale planningsconstructies te ontmoedigen, niet voldoende door de lidstaten kan worden verwezenlijkt doordat zij gericht is op regelingen die worden opgezet om te kunnen profiteren van marktinefficiënties die voortvloeien uit de wisselwerking tussen uiteenlopende nationale belastingregels, maar beter op Unieniveau kan worden verwezenlijkt, kan de Unie, overeenkomstig het in artikel 5 van het Verdrag betreffende de Europese Unie neergelegde subsidiariteitsbeginsel, maatregelen nemen. Overeenkomstig het in hetzelfde artikel neergelegde evenredigheidsbeginsel gaat deze richtlijn niet verder dan nodig is om deze doelstelling te verwezenlijken, met name gelet op het feit dat zij uitsluitend geldt voor grensoverschrijdende constructies die ofwel meer dan één lidstaat ofwel een lidstaat en een derde land betreffen.’

In de parlementaire behandeling van de Nederlandse wet ter implementatie van de Richtlijn wordt deze doelstelling overigens ook herhaald.¹⁵

Kortom, ook uit de doelstelling van DAC 6 – zoals neergelegd in de considerans – volgt dat de meldingsplicht ertoe strekt de autoriteiten van de lidstaten te informeren over grensoverschrijdende constructies waarin mismatches tussen fiscale stelsels worden geëxploiteerd. Hieruit kan worden afgeleid dat het grensoverschrijdende element dus relevantie moet hebben voor de constructie.

De Nederlandse wetgever heeft het begrip ‘grensoverschrijdende constructie’ geïmplementeerd in art. 2d, lid 1, onderdeel a, WIBB. Daarbij wordt verwezen naar ‘een constructie als bedoeld in artikel 3, achttiende lid, van Richtlijn 2011/16/EU’. Genoemde bepaling uit de Richtlijn luidt als volgt:

‘“grensoverschrijdende constructie”, een constructie die ofwel meer dan één lidstaat ofwel een lidstaat en een derde land betreft, waarbij ten minste één van de volgende voorwaarden is vervuld:

1. niet alle deelnemers aan de constructie hebben hun fiscale woonplaats in hetzelfde rechtsgebied;

2. een of meer van de deelnemers aan de constructie heeft zijn fiscale woonplaats tegelijkertijd in meer dan één rechtsgebied;

3. een of meer van de deelnemers aan de constructie oefent een bedrijf uit in een ander rechtsgebied via een in dat rechtsgebied gelegen vaste inrichting en de constructie behelst een deel of het geheel van het bedrijf van die vaste inrichting;

4. een of meer van de deelnemers aan de constructie oefent een activiteit uit in een ander rechtsgebied zonder in dat rechtsgebied zijn fiscale woonplaats te hebben of zonder in dat rechtsgebied een vaste inrichting te creëren;

5. een dergelijke constructie heeft mogelijk gevolgen voor de automatische uitwisseling van inlichtingen of de vaststelling van het uiteindelijk belang.’

Overigens citeert de Leidraad deze bepaling ook en voegt daaraan toe dat ook het begrip ‘grensoverschrijdend’ een verscheidenheid van situaties kan betreffen en dat daaronder tevens de situatie valt van een juridische fusie tussen twee Nederlandse zustervennootschappen van een in het buitenland gevestigde moedervennootschap (par. 2 Leidraad).

Ook op deze passage is wel kritiek geuit. Zo merkt J.A.R. van Eijsden in een interview het volgende op:¹⁶

‘Ook de opmerking in de Leidraad dat een juridische fusie tussen twee Nederlandse zustervennootschappen van een in het buitenland gevestigde moedervennootschap een “grensoverschrijdende” situatie is, roept voor Van Eijsden vragen op. “Wat maakt de constructie grensoverschrijdend, nu de fusie een puur binnenlandse aangelegenheid is? Is dat het enkele feit dat er een buitenlandse moeder bij is betrokken? Is de situatie dat een Nederlandse vennootschap een Duitse deelneming overdraagt aan een andere Nederlandse vennootschap dan ook grensoverschrijdend? De rol van de Duitse deelneming is totaal passief. De overdracht vindt enkel plaats tussen binnenlandse vennootschappen.”’

Hoewel ik mij volledig in de opgeworpen vragen kan vinden, zou ik ten aanzien van een juridische fusie mij nog kunnen voorstellen dat – afhankelijk van het vigerende belastingstelsel in de andere jurisdictie – op aandeelhoudersniveau wordt geanticipeerd op een bepaalde fiscale consequenties. Ten aanzien van de beide voorbeelden in de Leidraad speelt dat mijns inziens niet.

Echter, het is de vraag of de interpretatie van het begrip ‘grensoverschrijdend’ in de Leidraad verder gaat dan nodig is in het licht van doel en strekking van DAC6. Waar het mijns inziens in de genoemde voorbeelden uit de Leidraad dreigt te fout te gaan, is de decompositie van het relevante richtlijnbegrip ‘grensoverschrijdende constructie’ in de elementen ‘constructie’ en ‘grensoverschrijdend’, waarbij voor dat laatste uitsluitend wordt gekeken naar de fiscale woonplaats van de deelnemers. Mijns inziens is die uitleg – gelet op de achtergrond en de doelstelling van de meldingsplicht – van art. 2d, lid 1, WIBB bepaald niet onbetwist. Deze bepaling zegt in navolging van de Richtlijn immers dat het moet gaan om ‘een constructie die ofwel meer dan één lidstaat ofwel een lidstaat en een derde land betreft, waarbij ten minste één van de volgende voorwaarden is vervuld (…)’. Oftewel, in de eerste plaats moet de constructie zelf meer dan één lidstaat of een lidstaat en een derde land bestrijken.

In de tweede plaats is de fiscale woonplaats van de deelnemers relevant (‘(…), waarbij ten minste één van de volgende voorwaarden is vervuld (…)’). Gezien de ratio van de meldingsplicht – die zich richt op BEPS-achtige gevallen van belastingontwijking – zou echter een belastingvoordeel dat geen enkel verband houdt met de woonplaats van die deelnemer in het andere land mijns inziens ook niet direct onder het eerste element behoeven te vallen. Het gedeelte na de komma, ‘(…), waarbij ten minste één van de volgende voorwaarden is vervuld (…)’ dwingt geenszins tot een interpretatie waarbij de belastingconstructie zelf niet ook grensoverschrijdend zou moeten zijn. Integendeel, uit het gedeelte van de tekst van art. 2d, lid 1, onderdeel a, WIBB vóór de komma (‘een constructie die ofwel meer dan één lidstaat ofwel een lidstaat en een derde land betreft, waarbij …’) volgt dat ook.

Hierbij kan nog worden aangetekend dat het begrip ‘deelnemer’, zoals de Leidraad terecht in herinnering roept, helemaal niet is gedefinieerd in de Richtlijn (en dus ook niet in de WIBB). Het is dus maar de vraag wie als ‘deelnemer’ dient te worden gezien. De Leidraad merkt hieromtrent in navolging van de parlementaire behandeling¹⁷ het volgende op:

‘Het zal van de omstandigheden van het geval, waaronder de specifieke constructie en het toepasselijke wezenskenmerk of onderscheidenlijk de toepasselijke wezenskenmerken, afhangen welke (al dan niet fiscaal transparante) personen deelnemer zijn.’

Nog afgezien van de moeizame opmerking tussen haakjes in het citaat,¹⁸ zou kunnen worden betoogd dat uitsluitend een deelnemer aan een ‘grensoverschrijdende constructie’ als ‘deelnemer’ kan worden beschouwd en dat – omgekeerd – de woonplaats van een betrokkene bij de constructie deze nog niet grensoverschrijdend maakt. Het ongerijmde gevolg zou zijn dat als in de genoemde voorbeelden 8 en 12 de aandeelhouders in Nederland zouden zijn gevestigd, een melding achterwege kan blijven. Bovendien zou ik ook niet goed weten wat de Nederlandse fiscale autoriteiten zouden willen melden aan hun buitenlandse evenknie; dat de Nederlandse erfbelasting en overdrachtsbelasting worden ontweken? Vooralsnog zie ik niet dat die uitkomsten in overeenstemming zijn met de bedoeling van de Richtlijn.

De Leidraad is een belangrijk document bij de praktische uitvoering van de meldingsplicht ten aanzien van grensoverschrijdende constructies. De daarin opgenomen voorbeelden zijn van grote waarde voor de praktijk. Tegelijkertijd heb ik de vraag opgeworpen of de opgenomen voorbeelden van ‘meldingsplichtige niet-grensoverschrijdende constructies’ (voorbeelden 8 en 12) een eigen categorie vormen of eigenlijk niets meer zijn dan een contradictio in terminis binnen de reikwijdte van de Leidraad. Gelet op de achtergrond en de doelstellingen van de Richtlijn, alsmede de ongerijmde uitkomsten die ontstaan als nationale constructies waarvan het voordeel niet in een BEPS-achtige context is opgekomen zouden moeten worden gemeld omdat daarbij toevallig een buitenlandse deelnemer is betrokken, kom ik tot de conclusie dat de niet-grensoverschrijdende meldingsplichtige constructie geen plaats heeft binnen de Leidraad.