NTFR 2020/2911 - Bezuinigingsopties in de vennootschapsbelasting

Zoals de naam van de lijst al aangeeft, bestaat de lijst uit twee onderdelen: een lijst met ombuigingen die aangeeft welke maatregelen kunnen worden genomen om de overheidsfinanciën te verbeteren (de ombuigingslijst) en een lijst met maatregelen die juist leiden tot een verslechtering van de overheidsfinanciën (de intensiveringslijst). In de eerste lijst zijn zowel lastenverzwaringen als daadwerkelijke bezuinigingen opgenomen. In de tweede lijst staan hogere uitgaven en maatregelen die leiden tot lastenverlichting. Wat opvalt, is dat de fiscale maatregelen goed vertegenwoordigd zijn op de ombuigingslijst, maar dat zij op de intensiveringslijst nauwelijks voorkomen. Anders gezegd: de opstellers van de lijst zien kennelijk weinig ruimte voor lastenverlichting. Overigens zijn veel van de fiscale voorstellen gebaseerd op de eerder dit jaar uitgebrachte rapporten Bouwstenen voor een beter belastingstelsel.² Voor de vennootschapsbelasting moet daarbij in het bijzonder worden gedacht aan het rapport van de Adviescommissie Belastingheffing van multinationals.³

De belangrijkste voorstellen die voor de vennootschapsbelasting zijn opgenomen op de ombuigingslijst betreffen:

• het tegengaan van verrekenprijsverschillen;

• een aftrekbeperking voor laagbelaste betalingen in concernverband;

• het beperken van renteaftrek door een aanscherping van de earningsstrippingmaatregel;

• het beperken van renteaftrek bij een deelneming (een zogenoemde netto-deelnemingsvrijstelling);

• de begrenzing van de jaarlijkse verliesverrekening in combinatie met een onbeperkte voortwenteling;

• de afschaffing van de mogelijkheid om achterwaarts verliezen te verrekenen;

• de afschaffing van het lage VPB-tarief.

Wat opvalt, is dat in de ombuigingslijst niet alle voorstellen die door de Adviescommissie Belastingheffing van multinationals zijn opgesteld, zijn overgenomen. Het lijkt erop dat de voorstellen die geen budgettair effect opleveren of waarvan het budgettaire effect nader beoordeeld moest worden, de ombuigingslijst niet hebben gehaald.⁴ Voor een lijst waarin ombuigingen (posten die geld moeten opleveren) zijn opgenomen, is dat op zich niet vreemd.

Hierna geef ik een korte uitleg bij de genoemde maatregelen en plaats ik enkele kanttekeningen.

Het tegengaan van verrekenprijsverschillen (transfer pricing mismatches) wordt op de ombuigingslijst als volgt toegelicht: ‘Op grond van het huidige arm’s length-beginsel staat Nederland een neerwaartse correctie in de kostensfeer toe, zonder eisen te stellen aan een corresponderende opwaartse correctie van de rentebaten. Op grond van dit voorstel blijft een neerwaartse aanpassing van de Nederlandse fiscale winst op grond van het arm’s length-beginsel achterwege indien de vergoeding of betaling in een ander land bij een gelieerde partij niet of voor een lager bedrag als opbrengst in de heffing wordt betrokken.’⁵

Het bekendste voorbeeld van deze maatregel betreft een lening aangegaan door een Nederlandse dochtervennootschap bij haar buitenlandse moeder terwijl over deze lening – in afwijking van wat zakelijk zou zijn – geen rente is bedongen. Met een beroep op HR 31 mei 1978, nr. 18.230,BNB 1978/252 (het Zweedse grootmoeder-arrest) wordt dan toch een zakelijke rente in aftrek gebracht door de dochter omdat de winst van deze dochter at arm’s length moet worden berekend (alsof zakelijk – dat is tussen derden – zou zijn gehandeld). Dit leidt tot een mismatch als de winst in het land van de moeder niet met de niet-bedongen rente wordt verhoogd. Dat wil zeggen: een deel van de winst van de twee betrokken maatschappijen wordt dan nergens belast. Door nu de rente in Nederland van aftrek uit te sluiten wordt de mismatch voorkomen.

Wat opvalt aan de hiervoor aangehaalde tekst van de maatregel is dat wordt verwezen naar mismatches in de kostensfeer. In de praktijk valt echter niet uit te sluiten dat mismatches zich ook voordoen in de vermogenssfeer. Bijvoorbeeld als een actief door een Nederlandse dochter om niet wordt verkregen van haar moeder of als een dochter een goed tegen een te hoge prijs verkoopt aan haar moeder. Ik veronderstel dat ook deze situaties onder de hier bedoelde maatregel moeten worden gebracht.

Invoering van de maatregel zal in de praktijk vooral in grensoverschrijdende concernsituaties van betekenis zijn. Hoewel de maatregel om niet in strijd te komen met het EU-recht ook in Nederland van toepassing moet zijn, zal door de rechtspraak van de Hoge Raad in binnenlandse situaties geen sprake zijn van mismatches. Daarbij is van belang dat de maatregel niet ziet op situaties waarin sprake is van tariefverschillen of een vrijstelling bij de ontvanger. In die situaties zal immers niet sprake zijn van een verschil van mening over de hoogte van een verrekenprijs.

Overigens bestaat in Nederland in de vorm van art. 10b Wet VPB 1969 al een bepaling tegen het hier bedoelde verschijnsel voor zover dat niet bedongen rente betreft. Dit artikel is echter zo moeizaam vormgegeven dat het makkelijk valt te omzeilen. Daarnaast bevat het overkill, want het is ook van toepassing als bij de crediteur in verband met het onzakelijk afzien van rente wel een voordeel wordt toegevoegd aan de winst. Dit leidt tot dubbele heffing. Gegeven de context waarin de maatregel wordt gepresenteerd in de ombuigingslijst neem ik aan dat art. 10b Wet VPB 1969 niet model zal staan voor toekomstige wetgeving.

Hoewel met de invoering van deze maatregel een principiële stap wordt gezet door het arm’s length-beginsel deels over boord te zetten, lijkt dat in het huidige tijdsgewricht onontkoombaar. Volgens het rapport van de Adviescommissie Belastingheffing van multinationals⁶ is het eenzijdig verlenen van aftrek als er sprake is van een transferpricing mismatch in internationaal verband ongebruikelijk. Er is geen reden om aan te nemen dat Nederland op steun zou kunnen rekenen als het niet zou overgaan tot invoering van de hier bedoelde maatregel. Op Prinsjesdag 2020 heeft de regering dan ook aangekondigd⁷ het voornemen te hebben in het voorjaar van 2021 een wetsvoorstel in te dienen om de toepassing van het arm’s length-beginsel aan te passen. Het is te hopen dat daarin ook is opgenomen dat art. 10b Wet VPB 1969 wordt afgeschaft.

De aftrekbeperking voor laagbelaste betalingen in concernverband⁸ ziet op een aftrekbeperking voor kosten binnen een concern waarvan de corresponderende baten bij de ontvanger niet voldoende belast zijn. In de lijst wordt de aftrekbeperking verder als volgt toegelicht: ‘Om te bepalen of een betaling bij de ontvanger voldoende belast is, kan worden gekeken naar het statutaire tarief in het land van de ontvanger of naar het effectieve tarief waaraan de specifieke betaling onderworpen is bij de specifieke ontvanger. Een effectieftarieftoets is doeltreffender, maar is lastiger in de uitvoering voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst.’ Anders dan bij de verrekenprijsverschillen gaat het bij deze aftrekbeperking wel om een maatregel tegen tariefmismatches.

Aan deze maatregel, die ook is opgenomen in het rapport van de Adviescommissie Belastingheffing van multinationals,⁹ kleven nogal wat lastige punten. In de hiervoor aangehaalde toelichting worden er al een tweetal genoemd. In het rapport van de Adviescommissie Belastingheffing van multinationals worden er nog een aantal toegevoegd, zoals de samenloop met andere aftrekbeperkingen en met de per 2021 in te voeren bronbelasting op rente en royalty’s. Daarnaast moet nog rekening worden gehouden met toepassing van CFC-regelgeving op de voordelen die de ontvanger geniet als deze een CFC is.

Zoals uit het voorgaande kan worden opgemaakt, zal de maatregel in de praktijk zien op betalingen die aan ontvangers in andere jurisdicties worden gedaan. Er dringt zich dan een vergelijking op met de regeling die is getroffen tegen hybride mismatches in ATAD2 en die inmiddels in Nederland is gecodificeerd in afdeling 2.2A van de Wet VPB 1969. Ook voor deze regeling is kenmerkend dat aftrek van betalingen in Nederland afhankelijk is gemaakt van de behandeling van die betalingen in het buitenland. Omdat wordt aangenomen dat het voor de Belastingdienst niet makkelijk zal zijn om te achterhalen hoe die behandeling van geval tot geval is, is bij hybride mismatches voor belastingplichtigen een zware documentatieverplichting¹⁰ ingevoerd. Kort samengevat komt deze erop neer dat iedere belastingplichtige die in internationaal concernverband zaken doet, zal moeten bijhouden of de in verband daarmee verrichte betalingen bij zijn tegenpartij wel of niet worden belast. Voor de toepassing van een maatregel tegen tariefmismatches zal deze documentatieverplichting, naar ik aanneem, ook relevant zijn en zal deze waar nodig worden uitgebreid.

Invoering van een maatregel tegen tariefmismatches is ambitieus en wat mij betreft op dit moment te veel, gelet op bovengenoemde punten. Daar komt bij dat in OESO-verband in het kader van pijler 2¹¹ discussies gaande zijn over de invoering van een minimumtarief voor winstbelastingen. Het lijkt mij raadzaam de uitkomst daarvan af te wachten en overigens initiatieven op dit onderwerp niet eenzijdig te ondernemen.