NTFR 2020/399 - Krijgt de computer het laatste woord?

Deze wet, zoals de naamgeving al doet vermoeden, regelt immers helemaal niets, maar dereguleert en bepaalt slechts dat de VAR is afgeschaft. Aanvankelijk was er in de wet overigens wel een alternatief opgenomen, te weten de Beschikking geen loonheffingen (BGL). Dit was ook de oorspronkelijke naamgeving van de wet: Wet invoering beschikking geen loonheffingen. De BGL heeft de eindstreep echter nooit gehaald. Bij de derde nota van wijziging is hij, dus nog voor de geboorte ervan, ten grave gedragen en is de aanduiding van de wet gewijzigd.² De huidige stand van zaken is dus dat in mei 2016 de Wet DBA is aangenomen waarmee de VAR is afgeschaft, er geen wettelijk alternatief voor in de plaats is gekomen en dat die wet niet wordt gehandhaafd, behalve als men kwaadwillend is! Daarmee lijkt het erop dat de juridische chaos niet veel onderdoet voor de maatschappelijke chaos als het gaat om de beantwoording van de vraag ‘wel of geen dienstbetrekking’.

In de kern gaat het om het antwoord op de vraag of een belastingplichtige arbeid verricht in het kader van een (fictieve) dienstbetrekking of niet. Is hiervan geen sprake, dan blijven inhoudingen van belasting en premies achterwege en resteert in het kader van inkomstenbelasting slechts de vraag of sprake is van winst uit onderneming of van row en voor de omzetbelasting of sprake is van door een ondernemer verrichte belaste prestaties. De juridische chaos wordt veroorzaakt door een aantal hardnekkige misverstanden. Door de politieke discussies en de berichtgeving in de media wordt de suggestie gewekt dat de Wet DBA strenge en tot ongewenste situaties leidende criteria bevat om te beoordelen of binnen of buiten dienstverband wordt gewerkt. Daarbij wordt voortdurend gesproken over de ‘zzp’er’ (zelfstandige zonder personeel). Zoals gezegd bevat de Wet DBA echter geen enkel criterium of voorschrift met betrekking tot deze vraagstelling. Bovendien is het niet-fiscale begrip ‘zzp’er’ fiscaal in feite irrelevant. In de praktijk gaat het zowel voor de inkomsten- als voor de omzetbelasting vrijwel steeds om de vraag of in het kader van die belastingen sprake is van ondernemerschap. Dat dient te worden beoordeeld, zeker voor de inkomstenbelasting, op basis van vooral de jurisprudentie zoals die pakweg de afgelopen zeventig jaar is gewezen. De Wet DBA heeft hier inhoudelijk geen enkele wijziging in gebracht. In de memorie van toelichting van de Wet DBA wordt de suggestie gegeven over deze vraagstelling desgewenst vooroverleg te plegen met de inspecteur of gebruik te maken van modelovereenkomsten die de Belastingdienst publiceert. Het publiceren van modelovereenkomsten was een nieuw fenomeen, maar wettelijk is hierover niets geregeld. De mogelijkheid om vooroverleg te plegen met de inspecteur over mogelijke fiscale discussiepunten bestaat natuurlijk al sinds jaar en dag en is evenmin geregeld in de Wet DBA.

Het grote voordeel van de VAR was dat aan de opdrachtgever vrijwaring werd geboden. De opdrachtgever kon er – fraudegevallen daargelaten³ – zeker van zijn dat bij het aangaan van een contract met een opdrachtnemer met een VAR, inhoudingen achterwege konden blijven. Als de VAR onterecht was afgegeven, lag het risico van (na)heffingen, navorderingen en boetes geheel bij de opdrachtnemer.

Veelal is de opdrachtnemer in de relatie met de opdrachtgever de ‘onderliggende’ partij. In het geval van een schijnconstructie voldoet een werkgever ten onrechte niet aan zijn werkgeversverplichtingen.⁴ Het is dus goed te begrijpen dat de politiek af wilde van de bijna absolute vrijwaring die in de praktijk van de VAR uitging voor de opdrachtgever. Een ander argument voor de afschaffing van de VAR was de beperkte controlemogelijkheden voor de fiscus bij de afgifte ervan, waardoor de handhaving werd belemmerd. Waarom veroorzaakte de afschaffing van de VAR nu eigenlijk zo veel problemen, en wat is de stand van zaken wat betreft de pogingen van het kabinet om deze problemen het hoofd te bieden?

Naar mijn mening heeft de wetgever de kennis van met name de opdrachtgevers om te beoordelen of wel of niet sprake is van een dienstbetrekking overschat. Dit, in combinatie met hun wens tot vrijwaring van eventueel later alsnog verschuldigde heffingen indien er toch sprake is van een dienstbetrekking, heeft geleid tot het drastisch teruglopen van opdrachten voor zzp’ers. Kennelijk vonden de opdrachtgevers dat zij te veel risico liepen. Die massale terugloop van werk voor zzp’ers was voor de toenmalige staatssecretaris de reden om de Belastingdienst opdracht te geven om tijdelijk af te zien van het opleggen van naheffingen en boetes, met uitzondering van situaties van evidente kwaadwilligheid. Dit handhavingsmoratorium heeft materieel in feite dezelfde werking als een (tijdelijke) vrijwaring. De rol die de Belastingdienst hierbij speelt bespreek ik hierna.

Deze ontwikkeling was op zichzelf niet zo verbazingwekkend. De vraag of sprake is van al dan niet in dienstbetrekking verrichte arbeid is complex en is afhankelijk van tal van factoren. Die factoren dienen vervolgens afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het concrete geval ook nog eens verschillend te worden gewogen. De VAR was er natuurlijk niet voor niets en was geboren uit de roep om zekerheid voor partijen. Het probleem was alleen dat die zekerheid eenzijdig werd verkregen door uitsluitend de opdrachtgevers.

Het alternatief dat de wetgever aanvankelijk voor ogen stond, de BGL, kon onder omstandigheden ook leiden tot een vrijwaring voor de opdrachtgever. De werknemer moest dan via een webmodule vragen beantwoorden waarna de computer al dan niet een BGL toekende. Bij toekenning zouden op de beschikking de relevante feiten en omstandigheden in de vorm van stellingen worden weergegeven (bijvoorbeeld de stelling dat de opdrachtnemer met eigen gereedschap werkt). Als de opdrachtnemer deze BGL controleerde op juistheid en een kopie opnam in zijn administratie, zou voor hem een vrijwaring gelden, tenzij er onjuiste feiten en omstandigheden vermeld werden waarvoor de opdrachtgever medeverantwoordelijkheid droeg. Het is door toedoen van de maatschappelijke organisaties van zzp’ers, vakbonden en werkgevers zelf⁵ dat de BGL er niet is gekomen. Waarom wilden de partijen in het economisch-maatschappelijke verkeer de BGL niet? De pijn zat niet zozeer in de beschikking zelf, maar vooral in de methode om die te verkrijgen. Een belangrijke zorg bleek de webmodule. Het geboden alternatief – werken met (model)overeenkomsten die partijen zelf opstellen – sneed de vermaledijde webmodule uit het voorstel en zou ook tot minder administratieve rompslomp leiden.

Het schrikbeeld was een allesbeslissende computer die geen enkele tegenspraak duldt. Die angst voor een computer die de facto het laatste woord heeft, is mij niet vreemd. Enkele jaren terug kreeg ik een aanmaning om aangifte te doen. Die had ik echter al gedaan en daar had ik ook een bevestiging van ontvangen. Toen ik hierover contact opnam met de BelastingTelefoon, werd mij te verstaan gegeven: ‘Meneer, dat kan niet, want dan zou ik dat wel zien in de computer.’ Mijn aanbod de bevestiging via de mail toe te sturen werd rigoureus afgewezen. Het bestaan ervan was namelijk volgens de computer onmogelijk – ik was dus kennelijk een leugenaar – en het gesprek werd als beëindigd beschouwd. Los van de mogelijkheid van dergelijke incidenten is natuurlijk de vraag naar de parameters op basis waarvan een computer tot zijn uitkomst komt van essentieel belang. Niet alleen het maatschappelijke veld, maar ook de Tweede Kamer leek hier weinig gerust op.⁶ Dat het afschieten van de BGL en het werken op basis van modelovereenkomsten en vooroverleg niet de oplossing bleek voor de problematiek, is hiervoor al beschreven, maar wat dan wel?

De contouren van het alternatief zijn geschetst in het regeerakkoord ‘Vertrouwen in de toekomst’ en inmiddels in bijgestelde vorm neergelegd in een conceptwetsvoorstel dat voor internetconsultatie is gepubliceerd⁷. Voor de onderkant van de markt is de verplichte arbeidsovereenkomst bij een overeenkomst van korte duur tegen een lage beloning vervangen door een minimumtarief van € 16⁸. De opt-out-regeling voor zelfstandigen aan de bovenkant van de markt bij een uurtarief van ten minste € 75⁹ is ook aangepast door de introductie van de zelfstandigenverklaring. Bij keuze voor zelfstandigheid stellen partijen deze verklaring, die aan bepaalde eisen moet voldoen, zelf op.

Voor de groep die een uurtarief hanteert dat tussen de € 16 en de € 75 ligt, is de voorgestelde regeling, gelet op de historie, op zijn minst opmerkelijk te noemen: wederom verschijnt de webmodule ten tonele. De aversie tegen dit instrument kan mijns inziens, naast de administratieve rompslomp, niet los worden gezien van het opereren van de Belastingdienst wat betreft de beoordeling van het ondernemerschap in de inkomstenbelasting. De jurisprudentie van de Hoge Raad laat er geen misverstand over bestaan dat deze beoordeling een holistische benadering vereist, waarbij tal van factoren een rol kunnen spelen.¹⁰ De commissie-Boot die de werkwijze van de Belastingdienst heeft onderzocht met betrekking tot het beoordelen van (model)overeenkomsten refereert aan deze vereiste holistische benadering en rapporteert: ‘De Belastingdienst lijkt daarentegen uit te gaan van een meer binaire benadering van de arbeidsovereenkomst.’¹¹

Dit spoort met het beeld dat met enige regelmaat opdoemt uit de jurisprudentie waarbij de inspecteur zijn oordeel dat geen sprake zou zijn van ondernemerschap juist niet op een weging van alle relevante factoren baseert, maar vrijwel volledig toespitst op een van die factoren. Dit leidt tot een onjuist toetsingskader. Zo werd bijvoorbeeld in het kader van de VAR-verlening geëist dat er ten minste drie opdrachtgevers zijn. Een eis die in die absolute vorm niet terug te vinden is in de jurisprudentie,¹² maar in de fiscale praktijk wel een eigen leven is gaan leiden. Dat een startende ondernemer verlies lijdt, staat op zich ondernemerschap niet in de weg, maar blijkt in de praktijk met regelmaat een struikelblok.¹³ De juiste toets is of in de toekomst redelijkerwijs voordeel is te verwachten, of dat de activiteiten naar verwachting blijvend verliesgevend zijn.¹⁴ Soms neemt de binaire benadering van de inspecteur groteske vormen aan. Ik noem als voorbeeld het ontkennen van het ondernemerschap omdat de ondernemer zijn rekening betaald kreeg. Hierdoor zou hij geen debiteurenrisico lopen en daardoor geen ondernemer zijn.¹⁵ De ruimte ontbreekt om meer jurisprudentie te bespreken, maar ook de Tweede Kamer zijn de rigide opvattingen van de fiscus niet ontgaan, gezien de motie-Van Weyenberg¹⁶: ‘constaterende dat de Belastingdienst bij het geven van zekerheid vooraf, modelovereenkomsten strenger toetst dan op grond van wetgeving nodig is; verzoekt de regering, bij de toetsing van modelovereenkomsten, de volledige ruimte die de wet biedt te gebruiken en het toetsingskader DBA hiermee in lijn te brengen’. Deze motie werd met algemene stemmen aangenomen.¹⁷