NTFR 2021/1776 - Hoge Raad: Wat stelt 'de bedrijfseconomie' in BNB 1957/208 nu nog voor?

Het arrest is gewezen in de jaren vijftig van de vorige eeuw. Die constatering acht ik van belang, want vóór de twintigste eeuw kon men nog niet spreken van bedrijfseconomie als wetenschap. Pas in het begin van de vorige eeuw begon de bedrijfseconomie zich in Nederland te ontwikkelen. Professor J.G.Ch. Volmer doceerde vanaf 1909 ‘bedrijfsleer’ aan de Technische Hogeschool te Delft. Eind 1913 startte de Nederlandse Handels-Hoogeschool met zestig studenten. In 1922 werd de leerstoel bedrijfseconomie aan de Universiteit van Amsterdam ingesteld. Voor de ontwikkeling van de Nederlandse bedrijfseconomie tekenden toentertijd vooral de professoren N.J Polak,² Th. Limperg,³ J.L Mey en H.J van der Schroeff. In de eerste helft van de vorige eeuw debatteerde men volop en met de nodige venijn over allerlei (bedrijfs)economische aspecten van de bedrijfsvoering. Ook nu nog zijn lezenswaardig de verhitte debatten over de bedrijfswinst, het vervangingswaardeconcept en de benadering van de berekening van kosten en kostprijzen, temeer wanneer we ze tegen de achtergrond van twee wereldoorlogen beschouwen. Van Philips schrijft in 1966: ‘Vanouds is de bedrijfswinst de meest omstreden inkomenscategorie; omstreden voor wat betreft zijn inhoud en grenzen en dus de bepaling van zijn grootte, omstreden ook voor wat betreft zijn verdeling.’⁴ Over het ontstaan, de berekening en de verantwoording van de waarde en de winst werden zeer veel redeneringen ontwikkeld, zonder dat de praktijk van alle dag een ondubbelzinnig antwoord kreeg. Dit had volgens Van Offeren tot gevolg dat ‘degenen die een bepaalde methode verdedigden, vooral geloofden in het eigen gelijk. Bijdragen van degenen die buiten de eigen kring stonden, werden genegeerd danwel krachtig afgewezen’.⁵

Het fiscale goed koopmansgebruik stond in het begin van de vorige eeuw ook in de kinderschoenen, maar werd snel tot ontwikkeling gebracht. Het Departement van Financiën bracht in 1894 een ‘Leiddraad’ uit voor degenen die de Wet op de Bedrijfsbelasting 1893 moesten toepassen. Deze leidraad zou behulpzaam kunnen zijn bij het behandelen van twijfelpunten. Bij het afschrijvingsartikel werd opgemerkt dat men ‘de gebruiken van een eerlijk, nauwgezet koopman’ tot maatstaf moest nemen.⁶ Schendstok memoreert dat bij het bepalen van de periodewinst ‘goed koopmansgebruik’ een zekere rol speelde, niet krachtens wettekst, maar via de gezaghebbende commentator Sprenger van Eijk.⁷ In de Wet IB 1914 werd het begrip goed koopmansgebruik gebruikt voor het bepalen van de afschrijving.⁸ De woorden ‘economische wetenschap’ worden door de Hoge Raad gebruikt in 1918.⁹ In de uitvoeringspraktijk werd het begrip breder gebruikt als norm.¹⁰ Het Besluit op de Winstbelasting 1940, door de Duitse bezetter ingevoerd, bepaalde dat bij het vaststellen van het zuivere vermogen van het lichaam de activa en passiva werden geschat overeenkomstig goed koopmansgebruik. Zowel afschrijving als rechtstreekse waardering was toen nog mogelijk. ‘Wat goedkoopmansgebruik is en wat niet, zal door de jurisprudentie moeten worden uitgemaakt’, aldus de Leidraad Winstbelasting 1940.¹¹ Daarbij waren de heersende bedrijfseconomische opvattingen over de aanvaardbaarheid van een stelsel van winstbepaling het uitgangspunt. In het Besluit IB 1941 werd de reikwijdte van het begrip verruimd tot de waardering van activa en passiva.¹² Na de Wet Belastingherziening 1950 luidde art. 7, lid 1, Besluit IB 1941 als volgt: ‘De jaarlijkse winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en welke slechts gewijzigd kan worden indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen.’ Hierdoor bestreek goed koopmansgebruik het gehele terrein van de berekening van de jaarwinst.¹³

Gelet op de toenmalige stand van zaken rond de ontwikkeling van de bedrijfseconomische theorieën en het fiscale goed koopmansgebruik, mag het arrest BNB 1957/208 ook nu nog als opmerkelijk hoogtepunt – ik wil het geen sluitstuk noemen – in die ontwikkeling worden gezien. In de casus was de waardering van vorderingen op dochtermaatschappijen wegens geleverde goederen aan de orde. De Hoge Raad overwoog:

‘O. dat weliswaar als regel kan worden aangenomen, dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening voor de belastingheffing als strokende met goed koopmansgebruik behoort te worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert, doch deze regel uitzondering moet lijden niet alleen ingeval het volgen van het bedrijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift der belastingwetgeving zou voeren, maar evenzeer indien daardoor aan den algemenen opzet of een beginsel van de belastingwet om welker toepassing het gaat te kort zou worden gedaan;

dat in het onderhavige geding de vraag aan de orde is, of belanghebbende, die leveranties heeft gedaan aan buitenlandse dochterondernemingen, waarvan de betaling nog niet heeft plaats gehad, de in de gefactureerde prijzen begrepen winst moet verantwoorden in het jaar, waarin de leveranties zijn geschied, dan wel toelaatbaar is, dat zij die winst eerst in aanmerking neemt in een later jaar, waarin de geleverde goederen door de dochterondernemingen aan derden zijn doorverkocht;

dat volgens de thans heersende bedrijfseconomische opvatting de laatstbedoelde gedragswijze tot de meest juiste winstbepaling leidt (…).’

Het college verwijst naar ‘hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze van winstbepaling leert’, ‘het bedrijfseconomische inzicht’ en de ‘thans heersende bedrijfseconomische opvatting’. Dat was op zijn minst opmerkelijk gezien de debatten die toen tussen de ‘vroege’ bedrijfseconomen werden gevoerd. Naar welke bedrijfseconomische inzichten wordt in dit arrest precies verwezen? Hoe moet dat gebied (nu nog) afgebakend worden? Gaat het om de inzichten van gezaghebbende Nederlandse en/of buitenlandse bedrijfseconomen? Naar fundamentele inzichten uit de eerste helft van de vorige eeuw? Is er een rangorde in die inzichten te onderkennen? Kennelijk wel, want de Hoge Raad refereert aan de ‘meest juiste’ winstbepaling. Smeets maakt in zijn noot bij BNB 1957/207 gewag van een ‘minder juist’ stelsel. ¹⁴ Aan de hand van welke criteria moeten we die rangorde vaststellen?

Werd deze overweging als zoete koek geslikt? Om te beginnen: niet door de wetgever. Een paar jaar na het verschijnen van het arrest werd in de memorie van antwoord bij de latere Wet IB 1964, onder het kopje ‘Winst uit onderneming’, ingegaan op ‘het pleidooi van zeer vele leden die ruimte zouden willen geven aan groeiende bedrijfseconomische inzichten’:

‘Vormt dus het goede koopmansgebruik het uitgangspunt bij de fiscale winstberekening, het komt de ondergetekenden niet juist voor dat begrip als enig criterium te aanvaarden. Het feit dat het goede koopmansgebruik richtsnoer is voor de commerciële winstbepaling brengt niet noodzakelijkerwijs met zich dat dit bij de fiscale winstbepaling eveneens in gelijke mate het geval dient te zijn. Prof. Dr. Th. Limperg heeft in het Maandblad voor Accountancy en Bedrijfshuishoudkunde van januari 1937 erkend: “(…) dat ook een logische en economisch rationele berekening van het inkomen niet altijd een bruikbare grondslag voor de belastingheffing behoeft te vormen”. Weliswaar is er alle reden gezonde bedrijfseconomische ontwikkelingen nauwkeurig in het oog te houden, doch deze kunnen niet steeds zonder meer als grondslag voor de belastingheffing worden aanvaard. Zo kan de eigen doelstelling van de belastingheffing, nl. een rechtvaardige verdeling van lasten, er zeer wel toe leiden dat bedrijfseconomie en belastingheffing niet altijd parallel kunnen gaan.’¹⁵

De Hoge Raad verwees in 1957 naar de ‘thans heersende bedrijfseconomische opvattingen’. Deze verwijzing is interessant, want het laat de mogelijkheid open dat bedrijfseconomische opvattingen wijzigen. En dat is ook het geval geweest.

De bedrijfseconomie is een deelwetenschap van de economische wetenschap die gericht is op het economisch handelen van bedrijven: het empirisch object is de bedrijfshuishouding. Historisch gezien is de bedrijfseconomie ontstaan uit ondernemersbehoeften, niet uit de algemene of politieke economie.¹⁶ Van Dam¹⁷ onderscheidde in 1983 de volgende vier deelgebieden in de ‘klassieke bedrijfseconomie’: kosten en kostprijs, waarde en winst, financiering en organisatie (intern en extern), waarbij de eerste twee gebieden vaak gekoppeld en samengebald worden tot ‘kosten en winstbepaling’. Hij constateerde verder dat de accountancy en de bestuurlijke informatievoorziening een geheel eigen plaats waren gaan innemen. In de moderne bedrijfseconomie wordt volgens hem meer en meer de nadruk gelegd op de integrale aanpak van economische problemen in verschillende typen organisaties (bedrijven). Traas (1981) en Bindenga (1986) beschouwen externe berichtgeving als een uitbouw van het deelgebied waarde en winst.¹⁸ Van Offeren rekent in 1988 tot de ‘klassieke’ bedrijfseconomie: kostencalculatie, financiering, externe organisatie, interne organisatie, waarde en winst, alsmede accountancy. Hij constateert dat er een nauwe verwantschap bestaat tussen deze deelgebieden.¹⁹ Het klassieke deelgebied waarde en winst heeft een groot aantal naast elkaar staande systemen/stelsels van balanswaardering en winstbepaling opgeleverd, aldus Traas. De verschillen hebben onder meer betrekking op waarderingsgrondslagen, de toerekening van kosten en opbrengsten aan perioden en criteria voor activering. ‘Zoals bekend is hier de conclusie van de theorie overeenkomstig die bij het onderdeel “kosten en kostprijs”, nl. “different profitconcepts for different purposes”.’²⁰

Wat verder in de tijd onderscheiden Corbey en Van Hulst in 2011 als de vier deelgebieden: interne organisatie, accounting (inclusief financial accounting met als sluitstuk externe berichtgeving en het uitbrengen van de jaarrekening), financiering en marketing.²¹ M.N. Hoogendoorn stelt in 2019 dat het klavertjevier van de moderne bedrijfseconomie bestaat uit accounting, finance, organisatie en marketing. ‘Externe verslaggeving is een onderdeel van accounting, en wordt meestal aangeduid als financial accounting. Maar het is ruimer, want het omvat de verantwoording in brede zin, ook over niet-financiële elementen. Externe verslaggeving komt voort uit de interne verslaggeving die de basis vormt voor interne beheersing en besluitvorming (management accounting en control).’ Verder acht hij in de moderne bedrijfseconomie datawetenschap en ethiek/leiderschap van belang. Volgens hem worden in de moderne bedrijfseconomie ook eisen gesteld aan de moderne externe verslaggeving, waarbij de jaarrekening van belang blijft, ‘maar de eenzijdige focus op nettowinst wordt vervangen door een meer gebalanceerde evaluatie op basis van een combinatie van financiële en niet-financiële prestaties. De externe verslaggeving ontwikkelt zich tot geïntegreerde verslaggeving (integrated reporting), met een geïntegreerde verantwoording over financiën, productie, kennis, mensen, maatschappelijke relaties en de natuurlijke omgeving.’ Aldus Hoogendoorn.²²

Aangezien in het algemeen de waarderingsgrondslagen en winstbepalingsregels van het jaarrekeningrecht ook geschoeid zijn op bedrijfseconomische normen, kan er in beginsel een grote mate van overeenstemming bestaan met goed koopmansgebruik.²³ Maar bijvoorbeeld actuelewaardemodellen gebruiken binnen de fiscaliteit?²⁴ Daar zijn we – helaas – momenteel nog ver van verwijderd. Al met al concludeer ik dat ‘de bedrijfseconomie’, zoals de Hoge Raad dat in de jaren vijftig nog kende, aanmerkelijk is gewijzigd.²⁵

Alhoewel men het vakgebied accountancy (de controle- en adviesfunctie van de accountant) inmiddels tot ‘de bedrijfseconomie’ kan rekenen, zijn volgens de huidige stand van de fiscale rechtspraak verslaggevingsrichtlijnen of een gecertificeerde jaarrekening niet zonder meer maatgevend voor de fiscaliteit,²⁶ net zomin als algemeen gangbare handelsgebruiken.

In de fiscaliteit hebben we te maken met een winstbepalende balans met een transportfunctie (toerekenen van baten/opbrengsten en lasten/kosten aan de jaren), gericht op het vaststellen van de winst, niet op de vaststelling van het vermogen. De vennootschappelijke jaarrekening betreft de vermogensbepalende balans met een zelfstandige functie van vermogensstaat, gericht op de vaststelling van het vermogen en het resultaat.²⁷ De Hoge Raad is terughoudend met het toepassen van normen uit de verslaggevingspraktijk, al werd in het cacaobonenarrest de facto aangesloten bij een bandbreedte afkomstig uit de International Financial Reporting Standards.²⁸

Handelsgebruiken moeten passen binnen de kaders van goed koopmangebruik: ‘dat de stelling, dat de fiscale term “goed koopmansgebruik” ziet op het feitelijk gebruik van collega's, onjuist is, immers het gebruik ook van door belanghebbende als goede kooplieden aangeduide ondernemers in strijd kan zijn met fiscaal “goed koopmansgebruik”’.²⁹

Zit nu het boek helemaal dicht wat betreft verslaggeving en handelsgebruiken, als daar ‘niet eerder toegepaste goede wijzen van winstberekening’ uit voortvloeien? Nee, als we moeten afgaan op BNB 1992/181,³⁰ waarin de Hoge Raad overweegt: ‘De term goed koopmansgebruik betekent niet dat uitsluitend hetgeen gebruikelijk is, noch dat al hetgeen gebruikelijk is daartoe behoort. De term staat niet in de weg aan de toepassing van op zichzelf goede wijzen van winstberekening die niet eerder zijn toegepast, en houdt anderzijds geen waarborg in dat al hetgeen te eniger tijd als goed koopmansgebruik is aanvaard, niet in het licht van latere ontwikkelingen zal moeten worden afgewezen. Wel kan worden gezegd dat de omstandigheid dat een stelsel van winstberekening tot dusver in de jurisprudentie is aanvaard en in de praktijk een ruime toepassing heeft gevonden, zodat het als gebruikelijk kan worden aangemerkt, een belangrijke aanwijzing inhoudt dat het stelsel met goed koopmansgebruik in overeenstemming is.’

Van der Heijden leidt hieruit af dat een ongebruikelijk stelsel van een individuele ondernemer wel kan kwalificeren als goed koopmansgebruik, terwijl toepassing van een gebruikelijk stelsel in bijvoorbeeld een branche of groep ondernemers geen garantie voor goed koopmansgebruik inhoudt. In sommige gevallen snijdt de Hoge Raad goed koopmansgebruik specifiek toe op de handelwijze van de ondernemer en kan de feitelijke handelwijze van een ondernemer de fiscale verwerking sturen – en daarmee goed koopmansgebruik.³¹

Kortom: het boek zit niet dicht en zekerheden zijn betrekkelijk.

Het is bijna 65 jaar geleden dat het arrest is gewezen. Door de Hoge Raad is daarna slechts incidenteel, veelal op indirecte wijze, verwezen naar de kernoverweging van het arrest.³² Het college heeft er in de afgelopen twintig jaar slechts één keer rechtstreeks naar verwezen in zijn overwegingen, terwijl door procederende partijen regelmatig wordt gerefereerd aan het arrest, de bedrijfseconomie en bedrijfseconomische leerstukken.

Zeer incidenteel wordt vagelijk aan bedrijfseconomie gerefereerd, zoals in het Baksteenarrest³³ (‘het op de bedrijfseconomie gegronde begrip goed koopmansgebruik’) en het arrest over samenhangend waarderen (‘het begrip economische voorraad zoals dat in de bedrijfseconomie wordt opgevat’).³⁴ In het arrest BNB 2015/180 inzake de herwaardering van landbouwgrond werd de kernoverweging herhaald.³⁵ Maar waar verwijst de Hoge Raad dan naar? Naar de ‘klassieke bedrijfseconomie’ of de ‘moderne bedrijfseconomie’ zoals die nu is (‘thans heersende bedrijfseconomische opvattingen’)? Moeten we bijvoorbeeld aannemen dat jaarverslaggevingsregels volgens de Hoge Raad nu ook richtinggevend kunnen zijn voor de fiscale winstbepaling (zoals impliciet in het cacaobonenarrest), aangezien ze volgens de heersende bedrijfseconomische opvattingen onder de bedrijfseconomie worden geschaard? Ik betwijfel het ten zeerste, alhoewel ik het voor onderdelen wel graag zou zien.³⁶