NTFR 2021/2908 - Procesvertegenwoordiging van erfgenamen in fiscale procedures

mEP

mr. E.D. PostemaStafjurist bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

Bijgewerkt tot 9 september 2021

Op 2 oktober 2020 heeft de Hoge Raad arrest gewezen in de zaak van een gemachtigde die namens de erfgenamen van A beroep in cassatie had ingesteld.¹ In die zaak verzocht de griffier van de Hoge Raad de gemachtigde een verklaring van erfrecht te overleggen of – in het geval een executeur-testamentair is aangesteld – een verklaring van de executeur-testamentair waaruit blijkt wat de wens is van alle erfgenamen ten aanzien van de onderhavige procedure.² De gemachtigde heeft aan deze oproep geen gehoor gegeven. Omdat de Hoge Raad niet heeft kunnen vaststellen dat de gemachtigde optrad namens alle erfgenamen, is het beroep in cassatie niet-ontvankelijk verklaard. Op 23 april 2021 heeft de Hoge Raad een soortgelijk arrest gewezen.³ De vraag is hoe deze arresten zich verhouden tot – voor het fiscale boeterecht – het recht op een eerlijk proces en het recht op toegang tot de rechter zoals deze voortvloeien uit art. 6 EVRM,⁴ en – voor overige belastingaangelegenheden – het recht op het ongestoord genot van eigendom zoals dat is vastgelegd in art. 1 EP (bij het EVRM).⁵ Niet zelden bestaat tussen erfgenamen onenigheid over de afwikkeling van de nalatenschap. De voorwaarde dat alle erfgenamen moeten instemmen met een procedure bij de belastingrechter kan de verhoudingen verder op scherp zetten en kan, indien de andere erfgenamen hieraan niet meewerken, ertoe leiden dat een of enkele erfgenamen in feite geen toegang hebben tot de rechter. In deze Opinie ga ik in op de procesvertegenwoordiging van erfgenamen in fiscale procedures en pleit ik voor een wetswijziging om ook de individuele erfgenaam (fiscale) rechtsbescherming te bieden.

Burgerlijk recht

Art. 4:182 BW bepaalt dat de erfgenamen de erflater opvolgen in zijn voor overgang vatbare rechten en in zijn bezit en houderschap, en dat de erfgenamen van rechtswege schuldenaar worden van de schulden die niet met de dood van erflater tenietgaan. Dit wordt ook wel ‘saisine’ genoemd, van ‘le mort saisit le vif’, oftewel ‘de dode wordt voortgezet door de levende’. Een onverdeelde nalatenschap is een bijzondere gemeenschap in de zin van afdeling 3.7.2 BW. Dit betekent dat het beheer door de deelgenoten (de gezamenlijke erfgenamen) tezamen geschiedt, tenzij een regeling anders bepaalt.⁶ Een erflater kan bij uiterste wilsbeschikking een of meer executeurs benoemen.⁷ De executeur heeft tot taak de goederen van de nalatenschap te beheren en de schulden van de nalatenschap te voldoen, die tijdens zijn beheer uit die goederen behoren te worden voldaan.⁸ De executeur vertegenwoordigt bij de vervulling van zijn taak de erfgenamen in en buiten rechte.⁹ De notaris kan een verklaring van erfrecht opmaken.¹⁰ In een verklaring van erfrecht is onder meer opgenomen wie de erfgenamen zijn en wie het beheer over de nalatenschap heeft, zodat daarover duidelijkheid bestaat.

Belastingrecht; vertegenwoordiging buiten rechte

Dat de erfgenamen de erflater opvolgen in al zijn voor overgang vatbare rechten geldt ook voor rechten en plichten met betrekking tot de heffing van belasting.¹¹ Daarbij kunnen de erfgenamen alleen gezamenlijk optreden. Het gevolg daarvan is dat de inspecteur steeds een onderzoek moet instellen naar de vertegenwoordigingsbevoegdheid van degene die stelt namens de gezamenlijke erfgenamen op te treden. In de AWR is daarom uit doelmatigheidsoverwegingen een ruimere regeling met betrekking tot de vertegenwoordigingsbevoegdheid opgenomen dan in het burgerlijk recht.¹² Art. 44, lid 1, AWR bepaalt dat de rechtverkrijgenden onder algemene titel in het uitoefenen van de bevoegdheden en in het nakomen van de verplichtingen kunnen worden vertegenwoordigd door:

iedere afzonderlijke erfgenaam;
de executeur;
de door de rechter benoemde vereffenaar van de nalatenschap;
de bewindvoerder over de nalatenschap.

Ieder van hen is tot nakoming van die verplichtingen gehouden, zo volgt uit de slotzin van deze bepaling. Voor het niet voldoen aan deze verplichtingen kan een verzuimboete worden opgelegd van ten hoogste € 5.278,¹³ of strafvervolging worden ingesteld.¹⁴ Art. 44, lid 2, AWR bepaalt dat de inspecteur stukken betreffende belastingaangelegenheden van een erflater kan richten aan een van de hiervoor genoemde personen.

Ingevolge art. 7:1, lid 1, Awb dient degene aan wie het recht is toegekend beroep bij een bestuursrechter in te stellen, alvorens tegen dat besluit bezwaar te maken. Het recht om bezwaar te maken is dus gekoppeld aan het zijn van beroepsgerechtigde. Zoals hierna zal blijken, zijn (uitsluitend) de gezamenlijke erfgenamen gerechtigd beroep in te stellen tegen een aanslag of beschikking op naam van de erflater. Zij dienen daarvoor eerst bezwaar te maken. Art. 44, lid 1, AWR is opgenomen in hoofdstuk VIII Bijzondere bepalingen, afdeling 1 Vertegenwoordiging buiten rechte, hetgeen betekent dat deze bepaling ook van toepassing is op bezwaarprocedures. Hieruit volgt dat de gezamenlijke erfgenamen bij het maken van bezwaar kunnen worden vertegenwoordigd door een van hen.

Belastingrecht; vertegenwoordiging in rechte

Op grond van art. 8:1 Awb kan een belanghebbende tegen een besluit beroep instellen bij de bestuursrechter.¹⁵ Het fiscale procesrecht wijkt hiervan af. Op grond van art. 26a AWR kan namelijk slechts beroep worden ingesteld door:

de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd;
de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden;
degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt.

Omdat art. 44 AWR alleen van toepassing is op vertegenwoordiging buiten rechte, gelden in fiscale beroepsprocedures voor de vertegenwoordigingsbevoegdheid de regels uit het burgerlijk recht. Dit betekent dat, hoewel een individuele erfgenaam wel belanghebbende is in de zin van art. 1:2 Awb – zijn belang is immers rechtstreeks bij een besluit (een aanslag of beschikking op naam van de erflater) betrokken –, hij niet bevoegd is zelfstandig beroep in te stellen. Slechts de gezamenlijke erfgenamen zijn – als rechtverkrijgenden onder algemene titel – beroepsgerechtigd.

Dat de erfgenamen samen moeten optrekken in een fiscale beroepsprocedure kan ertoe leiden dat een of enkele erfgenamen een procedure kunnen tegenhouden. De andere erfgenamen hebben dan geen mogelijkheid om een aanslag of beschikking op naam van de erflater door de belastingrechter te laten toetsen. Wat voor hen rest, is een procedure bij de burgerlijke rechter tegen de weigerachtige erfgenamen op grond van onrechtmatige daad.¹⁶ Dit is een onwenselijke situatie en naar mijn mening in strijd met art. 6 EVRM en art. 1 EP (bij het EVRM).

Creëer een rechtsingang voor de individuele erfgenaam

Zoals ik hiervoor heb aangegeven, is de omstandigheid dat een of enkele erfgenamen voor het aanvechten van een aanslag of beschikking op naam van de erflater afhankelijk zijn van de andere erfgenamen, mijns inziens in strijd met art. 6 EVRM en art. 1 EP (bij het EVRM). Deze erfgenamen hebben zonder de medewerking van de andere erfgenamen namelijk geen toegang tot de rechter. Het zou daarom goed zijn om voor fiscale beroepsprocedures een soortgelijke bepaling in te voeren als art. 44, lid 1, AWR, zodat iedere erfgenaam in rechte de gezamenlijke erfgenamen kan vertegenwoordigen in procedures over aanslagen en beschikkingen op naam van de erflater. Het toevoegen van een extra lid in art. 26a AWR kan individuele erfgenamen daartoe de nodige (fiscale) rechtsbescherming bieden. Daarmee worden de erfgenamen die zich niet bij de procedure hebben aangesloten niet benadeeld. Immers, een aanslag zal niet hoger worden vastgesteld en ook een beschikking zal niet nadeliger uitpakken (verbod van reformatio in peius; oftewel de indiener van een bezwaar- of beroepschrift mag door het maken van bezwaar of instellen van beroep niet in een slechtere positie komen te verkeren dan wanneer hij dat niet zou hebben gedaan).