NTFR 2021/3047 - Differentiatie overdrachtsbelasting: een gewaarschuwd mens telt voor twee ...

In maart 2019 hebben de Kamerleden Dik-Faber en Ronnes een motie ingediend om een onderzoek te doen naar een gedifferentieerde overdrachtsbelasting waarin starters worden vrijgesteld en waarin beleggers vanaf de derde woning met een hoger tarief worden geconfronteerd.¹ Deze motie is door de Tweede Kamer unaniem aangenomen. Kamerlid Nijboer heeft in oktober 2019 bij het Belastingplan 2020 een concreet amendement ingediend om de Wet Belastingen van rechtsverkeer te wijzigen. Starters zouden moeten worden vrijgesteld en beleggers die twee of meer woningen hebben op het moment van verkrijging zouden het hoge tarief van 6% moeten betalen. Een uitzondering hierop vormt de verkrijging door woningcorporaties; die zouden 2% overdrachtsbelasting moeten blijven betalen.² Dit amendement is door de Tweede Kamer verworpen.

Als uitvloeisel van bovengenoemde motie heeft Dialogic in opdracht van de Ministeries van Financiën en BZK een onderzoek uitgevoerd naar de differentiatie van de overdrachtsbelasting (NTFR 2020/1947). Omdat de motie weinig tot geen inhoudelijke handvatten bevatte, hebben de onderzoekers de inhoudelijke uitgangspunten van het amendement-Nijboer gebruikt. Starters zouden moeten worden vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Beleggers moeten 10% gaan betalen en toegelaten instellingen (woningcorporaties) zouden moeten worden vrijgesteld van deze verhoging. Omdat de definities uit het initiële onderzoek onvoldoende uitvoerbaar lijken te zijn, is er in april 2020 een addendumonderzoek uitgevoerd. De onderzoekers hebben geconcludeerd dat de differentiatie van de overdrachtsbelasting niet uitvoerbaar, beperkt doeltreffend en zeer waarschijnlijk niet doelmatig is. Notarissen kunnen verkrijging door starters zeer moeilijk toetsen en van beleggers is moeilijk vast te stellen hoeveel woningen zij al hebben. Het vrijstellen van woningcorporaties zou volgens de onderzoekers tot staatssteundiscussies kunnen leiden. Tot slot concluderen de onderzoekers dat de vrijstelling voor starters een prijsopdrijvend effect kan hebben van 1 à 2%.

Ik was in de veronderstelling dat de conclusies uit het onderzoek de reden waren waarom het onderzoek met zo weinig reuring en toelichting werd gepresenteerd aan de Tweede Kamer; de begeleidende brief besloeg slechts een half A4’tje en er werd totaal niet ingegaan op de inhoud. Eerlijk gezegd ging ik ervan uit dat dit onderzoek in een diepe la zou worden opgeborgen. Uit het recent gepubliceerde WOB-verzoek³ wordt duidelijk waarom er niet is ingegaan op het onderzoek. Op dat moment werd er al gewerkt aan een wetsvoorstel. De adviserende ambtenaren waarschuwden de staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst (verder: de staatssecretaris) hierbij voor een eventueel anticipatiebeleid van starters op een voorgenomen vrijstelling.

Op Prinsjesdag 2020 is, tegelijk met het Belastingplan 2021, de Wet differentiatie overdrachtsbelasting gepresenteerd. Ondanks alle bezwaren die door de onderzoekers van Dialogic zijn geuit en deels door de ambtenaren van Financiën zijn onderschreven, heeft het kabinet er toch voor gekozen om de startersvrijstelling te introduceren en om beleggers te belasten tegen het reguliere tarief. Dit reguliere tarief is gelijktijdig verhoogd tot 8% in plaats van een verhoging tot de eerder aangekondigde 7%. Dit is een significante afwijking van de uitgangspunten bij het eerdere onderzoek: De belegger wordt niet zwaarder belast, maar de niet-bewoner betaalt het reguliere tarief. De belangrijkste wijzigingen in de overdrachtsbelasting die deze wet met zich meebrengt zijn:

Alleen de verkrijging door een natuurlijk persoon die de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf gaat gebruiken valt onder het lage tarief of de vrijstelling (art. 14, lid 2, Wet BRV)

Deze opzet brengt direct een nieuw afbakeningsvraagstuk met zich mee: naast het begrip ‘woning’ moet er nu ook sprake zijn van ‘anders dan tijdelijk als hoofdverblijf’. Bij de verlaging van het tarief in de overdrachtsbelasting in 2011 is het begrip woning omschreven als ‘een onroerende zaak die naar zijn aard is bestemd om te worden bewoond’. Verder is aan dit begrip geen invulling gegeven. In de jaren daarna is het begrip woning verduidelijkt door/in de rechtspraak. Hierbij zijn de arresten van 24 februari 2017 bepalend geweest (NTFR 2017/542, NTFR 2017/543, NTFR 2017/544 en NTFR 2017/545). De Hoge Raad heeft gesteld dat eerst moet worden gekeken naar een zo objectief mogelijke maatstaf, onder andere gebaseerd op uiterlijke kenmerken en het doel waarvoor iets gebouwd is. Ook een niet-woning die later is verbouwd/omgebouwd tot woning heeft de kenmerken gekregen van een woning en dan is er sprake van woningen, en geldt dus het verlaagde tarief. Pas als de kenmerken onvoldoende aanknopingspunten bevatten, dienst er te worden gekeken naar de publiekrechtelijke bestemming. Heel bewust is toentertijd gekozen voor een afbakening op basis van objectieve kenmerken van het object, en het verkrijgende subject is buiten beschouwing gebleven.

Per 1 januari 2021 kan alleen de natuurlijke persoon die een woning verkrijgt die hij/zij anders dan tijdelijk als hoofdverblijf gaat gebruiken, gebruikmaken van het verlaagde tarief (doorstromer) of van de startersvrijstelling. Nu is er dus bewust voor gekozen om het belastingsubject en zijn of haar intenties in de heffing te betrekken. Om die subjectieve benadering te borgen moeten de personen in een verklaring duidelijk stellig en zonder voorbehoud opnemen dat zij de woning niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf gaan gebruiken. Dit heeft een wettelijke basis gekregen in art. 15a Wet BRV. Dat deze subjectieve benadering vragen en problemen oproept kan niet tot verbazing leiden. De eerste vraag is hoe je ‘anders dan tijdelijk’ meet. De staatssecretaris heeft bij de introductie van de wet in de memorie van toelichting door middel van voorbeelden getracht een afbakening te geven over wanneer er sprake is van anders dan tijdelijk. Deze afbakening (en andere vragen) zijn naderhand verduidelijkt door middel van een vraag- en antwoordbesluit.⁴ Dit besluit werkt vervolgens terug tot 1 januari 2021. Naar mijn overtuiging moet in algemene zin zeer terughoudend worden omgegaan met het toekennen van terugwerkende kracht, maar in deze situatie helemaal. Uit het bijna gelijktijdig met dit besluit openbaar gemaakte WOB-verzoek wordt duidelijk dat deze vragen en antwoorden maandelijks zijn besproken in een soort van intern vaktechnisch overleg.⁵ Dit veronderstelt toch dat de antwoorden op de ontelbare zich in de praktijk voordoende situaties niet altijd op voorhand even duidelijk zijn. Het is mijns inziens onwenselijk dat belastingplichtigen met terugwerkende kracht gehouden worden aan een standpuntbepaling die pas na die datum tot stand is gekomen.

Startersvrijstelling (art. 15, lid 1, onderdeel p)

Sinds 1 januari jl. kent de wet ook een startersvrijstelling. De verkrijging van een woning door een natuurlijk persoon tussen de 18 en 35 jaar die de vrijstelling nog niet eerder heeft genoten, is vrijgesteld, mits de waarde –inclusief aanhorigheden – maximaal € 400.000 bedraagt. Naast de voorwaarden dat de starter de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf moet gaan gebruiken, worden er nog twee voorwaarden aan het belastingsubject gesteld: leeftijd en nooit eerder gebruikgemaakt hebben van de vrijstelling. De gekozen formulering leidt ertoe dat niet een starter wordt gesubsidieerd, maar iemand die nog nooit eerder de vrijstelling heeft gehad. Een doorstromer van 34 krijgt de vrijstelling dus wel, maar een echte koopstarter van 36 niet. De woningwaardegrens van € 400.000 is in de wet opgenomen naar aanleiding van, wederom, een amendement van het Kamerlid Nijboer.⁶ De gedachte achter dit amendement was dat een koper met voldoende mogelijkheden niet fiscaal gefaciliteerd hoeft te worden; een koper die in staat is een woning te kopen van bijvoorbeeld € 700.000 hoeft geen fiscale stimulans hoeft te krijgen. Uit het eerdergenoemde WOB-verzoek is duidelijk geworden dat de ambtenaren van Financiën dit in een eerder stadium ook al aan de staatssecretaris hebben aangeraden. Dit is niet terechtgekomen in het initiële wetsvoorstel. Zeker in het licht van het voorgaande is deze woningwaardegrens goed verdedigbaar. Echter, door die harde grens van € 400.000 loopt de uitvoerder tegen wederom veel afbakeningsvraagstukken en potentiële frauduleuze handelingen aan. Wat mij betreft had de Kamer beter het voorstel kunnen aannemen waarin een voetvrijstelling van € 325.000 werd geamendeerd.⁷

Dat het voornemen om een woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf te gebruiken niet altijd leidt tot het daadwerkelijk gebruiken van die woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf was al langer voorzien. Daarom is er in art. 15a, lid 2, Wet BRV opgenomen dat indien zich onvoorziene omstandigheden hebben voorgedaan na het tijdstip van de verkrijging, waardoor de verkrijger redelijkerwijs niet in staat is geweest de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf te gaan gebruiken, de verkrijger toch wordt geacht die woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf te hebben gebruikt. De verkrijger kan dan toch gebruikmaken van het verlaagde tarief of de startersvrijstelling. Bij onvoorziene omstandigheden moet in dit kader worden gedacht aan het verliezen van een baan, een verplichte verhuizing voor bijvoorbeeld werk en echtscheiding. Er kunnen zich ook dergelijke onvoorziene omstandigheden voordoen na het moment van koop, maar vóór het moment van levering. Recent heeft de staatssecretaris een goedkeuringsbesluit uitgevaardigd waarin wordt goedgekeurd dat in dergelijke situaties onder voorwaarden toch gebruik kan worden gemaakt van het verlaagde tarief of de startersvrijstelling.⁸ Het beroep op dit besluit moet in een verklaring in de notariële leveringsakte worden opgenomen.

Aanpassing verrekening art. 13 Wet BRV

De derde verandering per 1 januari van dit jaar is de aanpassing van art. 13. In de basis kan een belastingplichtige die een onroerende zaak verkrijgt binnen zes maanden na de voorgaande verkrijging een beroep doen op de vermindering van art. 13; de waarde van de tweede verkrijging wordt verminderd met de waarde van de eerdere verkrijging. Omdat een opvolgende verkrijging voor hetzelfde object bij verkrijging door verschillende subjecten nu een verschillend belastingtarief kan kennen, is art. 13 uitgebreid met een vierde lid voor de verkrijgingen met een hoger tarief dan de eerdere verkrijging, bijvoorbeeld 8% door een rechtspersoon of een natuurlijk persoon die de woning niet zelf gaat bewonen volgend op de verkrijging door een natuurlijk persoon die de woning wel anders dan tijdelijk voornemens was te gaan gebruiken als hoofdverblijf (2%). In dergelijke gevallen wordt niet de maatstaf van heffing verlaagd, maar wordt de eerder betaalde belasting in mindering gebracht op de te betalen belasting.

Hoewel de doelstelling van de differentiatie in het tarief van de overdrachtsbelasting Kamerbreed lijkt te worden gedragen, brengt deze wet een aantal ongewenste effecten met zich mee.

Allereerst was het onwenselijk dat wooncoöperaties (niet te verwarren met woningcorporaties) als rechtspersoon zouden worden geconfronteerd met het reguliere tarief van 8%. De Kamer heeft de verkrijging van woningen door een wooncoöperatie door middel van een amendement alsnog onder de 2% laten vallen.⁹

Ingewikkelder wordt het bij de woningcorporaties. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel zijn er verschillende amendementen ingediend om woningcorporaties uit te zonderen van het reguliere tarief, of zelfs helemaal vrij te stellen van overdrachtsbelasting.¹⁰ Hierbij heeft de staatssecretaris deze amendementen steeds ontraden vanwege het gevaar voor staatssteun en het gelijke speelveld tussen marktpartijen. Hoewel ik die argumenten behoorlijk mager vind – de belastingwetgeving heeft immers wel vaker ongelijke behandeling tot gevolg bij bepaalde maatschappelijk gewenste oplossingen –, denk ik wel dat de indieners slimmere amendementen zouden kunnen maken door niet te zoeken naar een subjectieve vrijstelling, maar door juist te zoeken naar de formulering voor een objectieve vrijstelling. Een van de gehoorde bezwaren was dat andere ‘beleggers’ er ook gebruik van zouden kunnen maken. Ik vraag mij oprecht af of dat zo erg zou zijn. Als wij als samenleving vinden dat er meer sociaal verhuurde woningen moeten zijn, dan zou het toch niet uit moeten maken wie die woningen aanbiedt?

Voor de woningcorporaties is wel naar een verzachting gezocht buiten dit wetsvoorstel, maar in de vorm van een verruiming van de taakvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel h. Het voert te ver om in deze Opinie de taakoverdrachtsvrijstelling te bespreken. Maar de taakoverdrachtsvrijstelling was min of meer een dode letter in de wet.¹¹ Om dit aan te passen moeten art. 5d Uitv.besl. BRV en het Besluit toegelaten instellingen volkshuisvesting 2015 (BTIV) worden aangepast. Het uitvoeringsbesluit is in juli aangepast (NTFR 2021/2399); het BTIV zal naar verwachting in de tweede helft van 2021 worden aangepast, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2021.

Het kabinet lijkt het meest in zijn maag te zitten met de zogenoemde verkopen onder voorwaarden. Bij een verkoop onder voorwaarden wordt er een korting gegeven op de verkoopprijs in ruil voor een winstdeling. De verkopende partij (die heel vaak een woningcorporatie is) heeft een terugkoopplicht (soms betreft het een terugkooprecht), waarna ze de woning weer in verhuur neemt of doorverkoopt (al dan niet wederom onder voorwaarden). Omdat de terugkoop gebeurt door een (rechts)persoon die de woning niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf gaat gebruiken, valt die verkrijging onder het reguliere tarief. Juist dit product ondersteunt de verkrijging van woningen door mensen die hier zelfstandig onvoldoende middelen voor hebben. Ik heb hiervan eerder al opgemerkt dat het onvoorstelbaar is dat een wet die de positie van starters moet verbeteren ‘startersproducten’ om zeep helpt (NTFR 2020/3322). De minister van BZK heeft in juni 2021 een update gegeven dat er thans nog circa 45.000 van dergelijke woningen uitstaan om te worden teruggekocht. De minister werkt aan een oplossing voor dit ongewenste effect van kostenverhogende overdrachtsbelasting.¹² Op dit moment (medio augustus 2021) is er nog niets bekend over de gekozen oplossing. Echter, aangezien de publicatie van deze Opinie wellicht net na Prinsjesdag zal plaatsvinden, sluit ik niet uit dat er op dat moment wel een voorstel ligt voor een oplossingsrichting.

Met de Wet differentiatie overdrachtsbelasting heeft de wetgever de intentie gehad om de starter – en in mindere mate de doorstromer – een sterkere positie te geven op de woningmarkt ten opzichte van de belegger. Of dit gelukt is, kan nu denk ik nog niet beoordeeld worden. Het is te gemakkelijk om alle prijsstijgingen te wijten aan deze tariefaanpassing. Ik ben wel van mening dat de wetgever niet voor een robuuste oplossing heeft gekozen. Waar de overdrachtsbelasting vroeger als een platte heffing werd ingezet om ’s lands uitgaven te bekostigen, is het nu een fiscaal instrument geworden. Natuurlijk was dat instrumentalisme er vroeger ook in de vorm van vrijstellingen. Maar die vrijstellingen waren wel gebaseerd op feitelijke omstandigheden. In dat opzicht lijkt het mij ook wenselijker om de oude situatie te herstellen en de heffing te betrekken op het belastingobject, dus een regulier tarief en eventueel een verlaagd tarief voor de verkrijging van woningen. Eventuele tegemoetkomingen aan bijvoorbeeld starters kunnen dan gegeven worden in de vorm van subsidies buiten de Wet belastingen van rechtsverkeer om. Aan die subsidies zouden dan ook meer voorwaarden kunnen worden gesteld, die meer zijn toegespitst op de individuele/subjectieve situatie van de verkrijger.