NTFR 2021/3172 - Het evenredigheidsbeginsel: Hoge Raad vs. Raad van State

De eerste uitspraak die ik bespreek betreft RvS 15 juni 2016 (enkelvoudige kamer), nr. 201507079/1/A2, ECLI:NL:RVS:2016:1656, waarin de Raad van State oordeelde dat een burger geen enkel recht op kinderopvangtoeslag heeft indien hij met betrekking tot een bepaald jaar zijn financiële bijdrage aan de kinderopvang niet volledig heeft voldaan. Die uitspraak betrof het geval dat de belanghebbende een bedrag van € 19.232 had moeten voldoen aan de kinderopvanginstelling. Belanghebbende kon na controle door de Belastingdienst betalingsbewijzen overleggen voor een bedrag van ruim € 18.837. Per saldo kon belanghebbende een bedrag van € 395 niet meer staven met bankoverschrijvingen. Dit betrof slechts 2% van het totale verschuldigde bedrag. De Raad van State oordeelde hierover:

‘4.3. Onder verwijzing naar haar uitspraak van 9 juli 2014, ECLI:NL:RVS:2014:2519, overweegt de Afdeling dat geen aanspraak op kinderopvangtoeslag bestaat indien de vraagouder niet kan aantonen dat hij het volledige bedrag aan kosten ook daadwerkelijk heeft betaald. (…) Aldus dient (appellant) aan te tonen dat hij de totale kosten van € 19.232,40, zoals vermeld in de jaaropgave, heeft voldaan. Zoals eerder is overwogen is niet in geschil dat (appellant) hiervan € 18.837,00 heeft betaald. Nu (appellant) niet heeft aangetoond dat hij het resterende bedrag ter hoogte van € 395,40 heeft voldaan, is de rechtbank terecht tot het oordeel gekomen dat de Belastingdienst/Toeslagen het voorschot kinderopvangtoeslag over 2013 derhalve terecht heeft herzien en op nihil heeft gesteld.’

Een schokkende uitspraak als je bedenkt dat het gevolg was dat het volledige bedrag aan ontvangen kinderopvangtoeslag van € 16.253 moest worden terugbetaald terwijl aangetoond was dat de betaling aan de kinderopvang door belanghebbende in ieder geval voor 98% was voldaan. Terugbetaling was bovendien problematisch, want het geld was er niet meer; het was immers betaald aan kinderopvang, in ieder geval voor een bedrag van € 18.837. Deze alles-of-niets-benadering was geen incident maar vaste rechtspraak van de Raad van State. Volgens de Raad van State bestond er geen aanspraak op kinderopvangtoeslag tenzij de ouder kon aantonen dat hij het volledige bedrag aan kosten ook daadwerkelijk had betaald (zie o.a. RvS 2 april 2014, ECLI:NL:RVS:2014:1114). En van een evenredig recht op kinderopvangtoeslag naar gelang de betalingen door belanghebbende wél zijn aangetoond, wilde de Raad van State niets weten (aldus onder andere RvS 29 maart 2017, ECLI:NL:RVS:2017:815). De Raad van State wees ieder recht op kinderopvangtoeslag af toen een belanghebbende voor 33% van het totaalbedrag betalingen kon aantonen. In geval van afrondingsverschillen maakte de Raad van State wél uitzonderingen en verviel niet het volledige recht op toeslag, zo oordeelde RvS 8 juni 2016 (meervoudige kamer), ECLI:NL:RVS:2016:1610. Zoals bekend is de Raad van State op 23 oktober 2019 ‘omgegaan’ (ECLI:NL:RVS:2019:3535 en -3536) en past het deze bijzonder strenge jurisprudentie niet meer toe.

De Raad van State leidde deze strenge leer voorheen af van art. 1.7, lid 1, onderdeel b, Wk jo. art. 18 Awir (aldus ECLI:NL:RVS:2019:3535, par. 8.1). De eerste bepaling houdt in dat de hoogte van de kinderopvangtoeslag afhankelijk is van de draagkracht en van het aantal uren kinderopvang per kind, de daarvoor te betalen prijs en de soort kinderopvang. Art. 18 Awir bepaalt vervolgens dat belanghebbenden verplicht zijn om alle informatie te verstrekken die voor de (hoogte van de) toeslag van belang kunnen zijn. Indien aan deze informatieplicht niet wordt voldaan, bepaalt de Belastingdienst ambtshalve de hoogte van de toeslag, aldus art. 18 Awir. Over de eigen bijdragen die ouders moeten betalen voor de kinderopvang gaan deze bepalingen echter niet. Laat staan dat uit deze bepalingen dwingendrechtelijk afgeleid zou kunnen worden dat het recht op toeslag volledig vervalt indien de ouders hun eigen bijdrage niet volledig betalen. (Art. 1.8 Wk bepaalt slechts dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld over de hoogte van het bedrag dat als vaste eigen bijdrage van de ouder in mindering wordt gebracht op de kinderopvangtoeslag.)

Voor een fiscalistenbrein is de uitspraak van de Raad van State van 15 juni 2016, waarin de belanghebbende 98% van de verplichte betalingen kon aantonen en dan recht had op 0% kinderopvangtoeslag niet alleen schokkend maar ook volkomen onbegrijpelijk: waarom heeft men dan niet ten minste recht op kinderopvangtoeslag voor zover kan worden aangetoond dat de financiële bijdrage aan de kinderopvang is voldaan? Dat is toch immers de enig denkbare redelijke oplossing? Dat is toch zoals wij fiscalisten dat soort kwesties oplossen?

Mijn gedachten gaan naar art. 6.40, lid 1, Wet IB 2001, dat het moment bepaalt waarop persoonsgebonden aftrekposten te gelde kunnen worden gemaakt: ‘Voorzover in deze wet niet anders is bepaald, komen uitgaven ter zake van persoonsgebonden aftrekposten voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn: a. betaald; b. verrekend; c. ter beschikking gesteld of d. rentedragend geworden.’ Wie de betaling van een persoonsgebonden aftrekpost om wat voor reden ook uitsmeert over bijvoorbeeld twee jaren heeft ieder jaar pro rata recht op de fiscale faciliteit (zie bijv. HR 20 oktober 1971, nr. 16.593, BNB 1971/243). En wie in jaar 2 vervolgens, om wat voor reden dan ook, niet voldoet aan zijn verplichting om ook het tweede deel te betalen, bijvoorbeeld een bedrag ter afkoop van alimentatie, verliest niet met terugwerkende kracht zijn recht op aftrek van het deel dat hij in jaar 1 heeft betaald. Hij mist uiteraard wel het recht op belastingaftrek in jaar 2.

Zoals J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken dat beschreven hebben in hun brochure ‘Het kasstelsel in de Wet IB 2001’ (2006), geldt ditzelfde kasstelsel ook voor de aftrek van kosten die zien op bronnen van inkomen. Zowel art. 3.147 Wet IB 2001 als art. 4.44 Wet IB 2001 bepaalt in vergelijkbare bewoordingen: ‘Aftrekbare kosten en uitgaven voor inkomensvoorzieningen komen – voorzover niet anders is bepaald – voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn: a. betaald; b. verrekend; c. ter beschikking gesteld of d. rentedragend geworden.’

De Hoge Raad past het in deze bepalingen tot uitdrukking komende evenredigheidsbeginsel bovendien ook toe wanneer de wet dat niet uitdrukkelijk voorschrijft. Iedere fiscalist kent het Cessna-arrest HR 9 maart 1983, nr. 21.163, BNB 1983/202, waarin de Hoge Raad oordeelde dat kosten van een eigen vliegtuig van f 130.000 om zakelijke wetenschappelijke congressen in het buitenland te bezoeken niet als ondernemingskosten kunnen worden aangemerkt omdat geen redelijk denkend ondernemer een dergelijke uitgave zou maken met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Zelfs in dat geval paste de Hoge Raad het evenredigheidsbeginsel toe en oordeelde dat de betrokken ondernemer tóch nog een deel van deze kosten in aftrek mocht brengen ter grootte van de prijs van vliegtickets die de ondernemer zou hebben kunnen kopen voor de betrokken congressen. Dit is al een halve eeuw vaste jurisprudentie. Tegen het licht van deze genuanceerde benadering van de Hoge Raad is de gekozen jurisprudentielijn van de Raad van State onbegrijpelijk. Een dergelijk alles-of-niets-denken lijkt ook geen enkel doel te dienen. Het vereist dat burgers hun administratie altijd 100% perfect op orde hebben. Maar mensen worden niet geboren als boekhouder, ook niet als fiscalist trouwens, en daar moet de overheid begrip voor hebben en rekening mee houden.

De tweede jurisprudentielijn komt tot uitdrukking in RvS 16 november 2016, nr. 20161057/1/A2, ECLI:NL:RVS:2016:3041, waarin geoordeeld werd over de vraag of belanghebbende recht had op kinderopvangtoeslag voor zijn drie kinderen indien voor de opvang van een van zijn drie kinderen geen separate overeenkomst was opgemaakt met het gastouderbureau.

‘3.3. De door (appellant) overgelegde overeenkomst is aangegaan op 28 december 2012 voor onbepaalde tijd en heeft als ingangsdatum 1 januari 2013. In artikel 2 van die overeenkomst is bepaald dat de inspanningsverplichting als bedoeld in de overeenkomst betrekking heeft op de kinderen (kind A) en (kind B), voor 150 gewenste uren per maand. Ingevolge artikel 5 van de overeenkomst valt, ingeval de ouder in de toekomst meerdere van zijn kinderen wenst te laten opvangen door de gastouder die de opvang verzorgt van het in artikel 2 vermelde kind, de opvang van die kinderen dan onder de werking van deze bemiddelingsovereenkomst zonder dat daar een nadere overeenkomst voor noodzakelijk is.

3.4. In de door (appellant) overgelegde overeenkomst ontbreken de naam van (kind C), het aantal gewenste uren gastouderopvang voor hem en het tarief. Deze overeenkomst voldoet daarmee wat betreft de opvang van (kind C) niet aan de in artikel 11, derde lid, aanhef en onder c, van de Regeling gestelde vereisten. (…) De Belastingdienst/Toeslagen heeft zich terecht op het standpunt gesteld dat nu (kind C) niet voorkomt op de overeenkomst, het niet duidelijk is per welke datum er opvang zou plaatsvinden, hoeveel uren gastouderopvang zouden worden afgenomen en tegen welk tarief. (…) Dat de ontbrekende gegevens blijken uit andere stukken, waaronder de jaaropgaven, urenlijsten en facturen, zoals door (appellant) is gesteld, betekent niet dat de overeenkomst moet worden geacht de benodigde gegevens te bevatten. De overeenkomst zelf voldoet daarmee immers nog niet aan de eisen die de wet stelt.’

De laatste twee volzinnen geven het oordeel van de Raad van State in een nutshell weer. Of materieel gezien is voldaan aan de vereisten voor kinderopvang voor het derde kind mag belanghebbende van de Raad van State op geen enkele andere manier aantonen dan met een volgens de wet opgemaakte separate overeenkomst met het gastouderbureau voor het derde kind.

In dat oordeel schuilt een zeer formalistische benadering. Het is vanzelfsprekend dat een burger die toeslag wenst te ontvangen aannemelijk moet maken dat hij aan de materiële vereisten voor de kinderopvangtoeslag voldoet: de personalia van het betrokken kind, het aantal afgenomen uren, de prijs per uur, enzovoort. Het spreekt ook voor zich dat de burger die de toeslag wenst te ontvangen hiervoor het bewijsrisico draagt. Maar het oordeel van de Raad van State dat de opvang van het derde kind niet is geschied op basis van een overeenkomst als bedoeld in de Wet kinderopvang, getuigt van een zeer bureaucratische houding. De bestaande overeenkomst voor de andere kinderen was op grond van art. 5 van de overeenkomst immers uitdrukkelijk ook van toepassing op het derde kind. Daarmee is er alle ruimte om als rechter te concluderen dat voldaan is aan de eis die art. 1.52 Wk stelt, namelijk dat de ‘(k)inderopvang geschiedt op basis van een schriftelijke overeenkomst tussen de houder van een kindercentrum of van een gastouderbureau en de ouder’.

Hoe anders gaat de Hoge Raad met dergelijke kwesties om. Zo draait de Hoge Raad er zijn hand niet voor om om een zzp-overeenkomst te herkwalificeren tot een arbeidsovereenkomst als die kwalificatie in overeenstemming is met de economische en juridische werkelijkheid. Hoewel het civiele recht, in dit geval de overeenkomst, het uitgangspunt vormt voor de fiscaalrechtelijke kwalificatie van de rechtsverhouding, geeft de materiële werkelijkheid uiteindelijk de doorslag. Van een materieel-inhoudelijke benadering van de juridische werkelijkheid wilde de Raad van State echter niet weten. Uiteraard is ook de Hoge Raad gebonden aan harde wetgeving in formele zin wanneer daarin formele vereisten zijn neergelegd. Het gaat erom ruimte te nemen waar ruimte aanwezig is.

B.J. van Ettekoven, voorzitter van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State schreef in het Nederlands Juristenblad (NJB) van 15 januari 2021 (p. 98-107) een reactie op het rapport ‘Ongekend onrecht’ van de Parlementaire ondervragingscommissie Kinderopvangtoeslag. Enkele citaten: ‘De wetgever heeft in de Wko niet duidelijk geregeld wat er moet gebeuren als bij controle achteraf blijkt dat een ouder zich niet heeft gehouden aan de regels uit de Wko.’ ‘De wetgever, regering en parlement, ging er destijds vanuit dat als een burger een fout maakte – ook kleine fouten – hij geen recht op toeslag had.’ ‘De ABRvS heeft toen (2008-2011) gekozen voor een strenge lijn, waarbij die bepalingen zijn geduid als dwingendrechtelijk van aard.’ ‘De ABRvS heeft de “alles-of-niets”-lijn in zaken op grond van de Wet kinderopvang (Wko) in 2011 ingezet.’ En: ‘Bij dwingend recht is er immers geen ruimte voor de menselijke maat op basis van evenredigheid.’ Met andere woorden: we konden niet anders.

L. Besselink reageert hierop in het NJB van 22 januari 2021 (p. 194-198). Hij is het niet eens met de analyse van Van Ettekoven en schrijft onder meer het volgende. ‘Noch de tekst noch de bedoeling van de wet dwong tot wat zo pertinent de ‘alles-of-niets’ benadering is gaan heten.’ ‘Slechts over het bedrag van de terugvordering wordt iets gezegd, niet over het bedrag dat teruggevorderd kan of moet worden.’ De ‘voorgestane uitleg, die echter allerminst vervat is in de tekst van de wetsbepaling, maar ook niet overeenkomt met de bedoeling van de wetgever’. ‘Een plicht tot terugvordering van de hele tegemoetkoming valt er in ieder geval niet in te lezen.’ Over de houding van de Raad van State zegt hij: ‘De rechter legt de wet niet uit, de rechter toetst niet aan de wet, de rechter volgt het bestuur’ en wel ‘systematisch’.

Uiteraard staat het ook bij ons in het belastingrecht de inspecteur niet vrij om te bepalen of hij belastingaanslagen oplegt en tot welk bedrag; ook in het belastingrecht is sprake van gebonden beschikkingen. Dat wil echter niet zeggen dat de inspecteur én de rechter geen keuzes hoeven of kunnen maken. Dat speelt bij uitstek in gevallen waarin de wetgever niet duidelijk heeft geregeld wat er moet gebeuren als bij controle achteraf blijkt dat een burger zich niet heeft gehouden aan de wettelijke regels, zoals bij de kinderopvangtoeslag. Het is de taak van de rechter om in dergelijke gevallen ‘rechtersrecht’ te scheppen, volgens alle regelen der kunst. En dat wil zeggen met inachtneming van de beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het evenredigheidsbeginsel. Uiteindelijk komt de Raad van State ook tot die conclusie, nadat het geoordeeld heeft dat art. 1.7 Wk ‘wettelijk gezien ruimte heeft om ook een recht op kinderopvangtoeslag vast te stellen als de aanvrager een deel van de kosten van kinderopvang heeft voldaan’ (aldus ECLI:NL:RVS:2019:3535, par. 8.11).

Evenredig denken zit fiscalisten in het bloed. Het wordt hun vanaf het eerste vak, ‘Inleiding belastingrecht’, waarin de inkomstenbelasting vaak centraal staat, bijgebracht. Het is zeer spijtig dat de verschillende bloedgroepen van rechters in het administratieve recht in gescheiden werelden opereren: Raad van State vs. Hoge Raad. De kinderopvangtoeslagaffaire roept de vraag op wat nu ook weer de reden was dat een deel van de administratieve geschillenbeslechting in hoogste instantie is opgedragen aan de Raad van State en een ander deel aan de Hoge Raad. Meer onderlinge uitwisseling van ideeën en benaderingswijzen en wellicht zelfs van raadsheren van beide vakgebieden had misschien een hoop ellende kunnen voorkomen en zou kunnen leiden tot meer rechtseenheid ten aanzien van de toepassing van de beginselen van behoorlijk bestuur.