NTFR 2021/578 - Informele kapitaalstortingen en de toerekening van ab-verliezen
NTFR 2021/578 - Informele kapitaalstortingen en de toerekening van ab-verliezen
In mijn Opinies heb ik het doorgaans over aspecten van de kwaliteit van de fiscale wetgeving en het beleid en de uitwerking daarvan op de samenleving. De toeslagenaffaire lijkt daar qua onderwerp perfect in te passen. Toch ga ik het er in ieder geval op dit moment niet over hebben. Ik ben daarvoor nog steeds te verbijsterd. De volstrekt onredelijke ‘alles-of-niets-wetgeving’, zonder hardheidsclausule, is natuurlijk idioot. Heleen Elbert luidde hierover terecht in haar Opinie in NTFR1 de noodklok, maar ook de wijze waarop met die regelgeving in de praktijk is omgegaan en de informatievoorziening daarover richting de betrokkenen, de rechter en de Tweede Kamer tarten ieders voorstellingsvermogen. Maar zoals gezegd, ik zal het er hier verder niet over hebben.
Ik heb ervoor gekozen ditmaal een meer specifiek fiscaaltechnisch onderwerp te behandelen en bespreek de opvatting van de staatssecretaris van Financiën over het wel of niet aanwezig zijn van een informele kapitaalstorting bij een persoon die een onzakelijke lening verstrekt aan een bv waarvan hijzelf geen aandeelhouder is, maar zijn partner wel. Tevens bespreek ik de wenselijkheid om door wetswijziging het mogelijk te maken ook een aanmerkelijkbelangverlies aan de partner toe te rekenen.
Zonder schenking geen informele kapitaalstorting?
Ik doel hier op de volgende passage, opgenomen onder punt 4.12 van het Verzamelbesluit van 9 maart 2018, nr. 2018-27139, :
‘Heeft, in geval van een onzakelijke lening, de crediteur geen aandelen in de vennootschap/debiteur, maar een met hem verbonden persoon wel, dan kan alleen sprake zijn van een storting van informeel kapitaal door die verbonden persoon indien en voor zover het door de niet-aandeelhouder/crediteur aanvaarde debiteurenrisico of de kwijtschelding als een schenking in de zin van artikel 1, zevende lid, van de Successiewet 1956 aan die aandeelhouder/verbonden persoon wordt aangemerkt. Alleen in dat geval zal de verkrijgingsprijs van die aandeelhouder(s) naar rato van hun respectievelijke belangen kunnen worden verhoogd.’
De staatssecretaris stelt dus dat in de beschreven situatie alleen sprake is van een informele kapitaalstorting als sprake is van een (in beginsel) belaste schenking. Zonder schenking geen informele kapitaalstorting. Daarmee introduceert de staatssecretaris een nieuw en mijns inziens volkomen onjuist criterium om te beoordelen of een informele kapitaalstorting aan de orde is of niet.
Informele kapitaalstorting kan een schenking inhouden
De vraag óf een informele kapitaalstorting een in beginsel belaste schenking oplevert, is op zich zelf beschouwd natuurlijk wel een terechte vraag.2 Er laten zich genoeg situaties bedenken waarin dat het geval zal zijn. Bij de onzakelijke lening die niet meer kan worden terugbetaald en om die reden dan maar wordt kwijtgescholden, lijkt mij daarvan echter geen sprake. Kan men al twisten over de vereiste vermogensverschuiving,3 juist bij een onzakelijke lening lijkt me dat het schip van de schenking toch in ieder geval op de klippen van de vereiste vrijgevigheid loopt. De fiscale kwalificatie van een onzakelijke lening betekent immers dat de civielrechtelijke terugbetalingsverplichting als reëel wordt erkend. Waar bij het afsluiten van de lening de partner van de dga dus zegt: ‘Oké, ik leen het bedrag aan je bv, maar denk erom, de bv moet me wel terugbetalen!’, moet tegelijkertijd of later, als het debiteurenrisico zich manifesteert en de lening toch niet wordt terugbetaald, geconcludeerd worden dat het bedrag is verstrekt uit vrijgevigheid. Dit lijkt me niet goed met elkaar te rijmen. Wat hier verder ook van zij, voor de vraag of sprake is van een informele kapitaalstorting doet dit mijns inziens helemaal niet ter zake.4
Concept van de totale winst
Voor de beoordelingscriteria van een informele kapitaalstorting moeten we terug naar de kern van de winstbepaling. Het centrale artikel daarbij is art. 3.8 Wet IB 2001, dat kort door de bocht gezegd bepaalt dat alles winst is, als het maar uit de onderneming komt. Onder het adagium ‘wat je zelf in je eigen onderneming stopt, is geen winst’, wordt voorkomen dat voordelen die opkomen bij de onderneming in de belastingheffing worden betrokken indien ze niet worden veroorzaakt door ondernemersactiviteiten.5 Buiten kijf staat dat het niet alleen de ondernemer is, maar ook anderen in de privésfeer die aldus stortingen kunnen verrichten. De tegenhanger hiervan is dat uitgaven die vanuit de onderneming worden gedaan ten gerieve van de ondernemer zelf of personen uit zijn privésfeer, niet tot de ondernemingskosten worden gerekend. Het regime van de stortingen en onttrekkingen waakt aldus over de vaststelling van de juiste totale winst.
Bv en de totale winst
Gaat het om de winstbepaling van een bv, dan is dit concept van de totaalwinst niet wezenlijk anders. Naast uiteraard de formele kapitaalstortingen en dividenduitkeringen kennen we daar de correctiemechanismen van de informele kapitaalstorting en de tegenhanger daarvan, het verkapte dividend (toepassing van het arm’s length-beginsel). Deze correcties lopen via de band van het aandeelhouderschap. Betekent dit nu dat het aandeelhouderschap is vereist om tot een informele kapitaalstorting te kunnen concluderen? Als dat zo is, dan zou bijvoorbeeld de partner van de aandeelhouder die zelf geen aandeelhouder is überhaupt geen informele kapitaalstorting kunnen verrichten. Ontegenzeggelijk vindt er echter een vermogensaanwas plaats bij de bv die niet is terug te voeren op ondernemersactiviteiten indien de partner om privéredenen de bv een voordeel doet toekomen. Een dergelijk voordeel niet elimineren bij de winstberekening betekent dat het concept van totaalwinst geweld wordt aangedaan. Er lijkt me voor een inbreuk op het concept van de totaalwinst – anders dan het geval was bij de kostenarresten – ook geen enkele reden.