NTFR 2022/1823 - ATAD 3: een nieuw wapen in de strijd tegen belastingontwijking en haar functionele benadering

Waar de algemene antimisbruikregel (General Anti-Avoidance Rule; GAAR) van art. 6 ATAD 1 ex post kan worden ingezet om het ongewenste gebruik van lege entiteiten aan te pakken op het gebied van de vennootschapsbelasting,¹ biedt het richtlijnvoorstel een ex ante wapen om dit fenomeen tegen te gaan. Het terrein dat door ATAD 3 wordt bestreken is dat van de directe belastingen in brede zin, dus niet louter de vennootschapsbelasting, maar ziet bijvoorbeeld ook op inkomstenbelasting.² Dit volgt mede uit het feit dat het voorstel is gebaseerd op art. 115 VWEU. Naast deze rechtsmiddelen die hun grondslag in het secundaire Unierecht vinden, is er natuurlijk ook een algemeen beginsel van primair Unierechtelijke aard, dat misbruik moet worden bestreden. Dat kan zich op diverse wijzen manifesteren, zoals bij de verkeersvrijheden, staatssteun en het recht op richtlijnvoordelen.³

Het richtlijnvoorstel heeft een overzichtelijke structuur. Er wordt gewerkt met filters, eerst gateways en vervolgens substance-eisen, om te bepalen of een lichaam een lege entiteit vormt. Worden de gateways geraakt en wordt verder niet aan de substance-eisen voldaan, dan wordt vermoed dat deze lege entiteit ongewenst is, of zoals art. 8, lid 2, ATAD 3 het zegt: vermoed voor het belastingjaar geen minimum aan inhoud te hebben. Er zijn twee manieren om dit vermoeden te ontzenuwen. In de eerste plaats kan het vermoeden worden weerlegd op de voet van art. 9 ATAD 3 door economische redenen te geven voor het bestaan van de lege entiteit. Voorts is er de regeling voor de vrijstelling op grond van art. 10 ATAD 3 indien door de lege entiteit kort gezegd geen belastingbesparing optreedt voor de uiteindelijk begunstigde(n) of de groep als geheel. In beide gevallen krijgt de lege entiteit niet het predicaat van ongewenste lege entiteit, hetzij voor het betreffende belastingjaar, hetzij voor dat jaar en de komende vijf jaren.⁴ Op specifieke entiteiten genoemd in art. 6, lid 2, ATAD 3 is de regeling in het geheel niet van toepassing, waardoor deze de gateways niet zullen passeren.

Zoals gezegd, zal ik in deze Opinie nader stilstaan bij de regeling voor de weerlegging van het vermoeden dat de lege entiteit voor het belastingjaar geen minimum aan inhoud heeft ex art. 8, lid 2, ATAD 3.⁵ Op de voet van art. 9, lid 1, ATAD 3 moet aan deze entiteiten de mogelijkheid worden geboden om bewijsstukken te overleggen van de ‘bedrijfsactiviteiten die zij verrichten om relevante opbrengsten te genereren’, naast de bewijsstukken genoemd in art. 9, lid 2, ATAD 3. Deze bepaling moet in samenhang worden gelezen met art. 9, lid 3, ATAD 3. Daarin is bepaald dat de entiteit is geslaagd in het tegenbewijs als ‘blijkt dat zij de voortdurende zeggenschap heeft gehad over en de risico’s heeft gedragen van de bedrijfsactiviteiten die de relevante opbrengsten hebben gegenereerd of, bij gebrek aan opbrengsten, van haar activa.’

Uit deze bepalingen in onderlinge samenhang bezien volgt mijns inziens dat een zogenoemde functionele analyse moet worden gemaakt waarmee op basis van alle relevante omstandigheden van het geval wordt bepaald of de lege entiteit een reële rol vervult in de structuur. Uit het feit dat de vrijstelling kijkt naar de achterliggers c.q. de groep waartoe de lege entiteit behoort, volgt dat de lege entiteit in de context van gelieerde partijen moet worden geplaatst. De hamvraag is dan ook wat de rol is van de lege entiteit in de structuur. Deze functionele benadering is naar mijn mening een uiting van het bekende maatwerk dat eigen is aan misbruikbestrijding. Op basis van alle feiten en omstandigheden van het geval en alle aspecten van de betrokken situatie, waaronder de organisatorische, economische en andere relevante kenmerken van de onderneming, moet worden onderzocht of de lege entiteit een reële functie vervult. Dit leid ik enerzijds af uit vaste rechtspraak van het HvJ, zoals de Deense zaken⁶ en Deister Holding en Juhler Holding,⁷ en anderzijds uit de elementen die worden genoemd in art. 9 ATAD 3 die van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of het vermoeden is weerlegd of niet. Die elementen beschouw ik als een poging tot een gedeeltelijke codificatie van de (misbruik)rechtspraak van het HvJ, net zoals de exitregeling van art. 5 ATAD een dergelijke codificatie vormt.⁸ Die codificatie is maar ten dele geslaagd, omdat het normvereiste lijkt te ontbreken. Immers, de beoordeling van misbruik behelst ook dat een oordeel moet worden geveld over de vraag of de belastingplichtige handelt in strijd met doel en strekking van een Unierechtelijke of wettelijke bepaling. Deze omissie heeft De Wilde ertoe gebracht te stellen dat ATAD 3 uiteindelijk niet zo veel inhoudelijks doet met het misbruikleerstuk.⁹ Zo beschouwd kan ATAD 3 worden gezien als een poging om nadere eisen te stellen aan de toegang tot de richtlijnen en bilaterale verdragen. Naast het zijn van vennootschap van een lidstaat¹⁰ c.q. verdragsinwoner¹¹ moet aan de voorwaarden van ATAD 3 worden voldaan. Dat wil zeggen dat wordt voldaan aan de ATAD 3-substance-eisen, dan wel de weerlegging van het vermoeden of de vrijstelling. Wat hier ook van zij, het lijkt mij dienstig om de achtergrond van elementen van de regeling voor de weerlegging nader te onderzoeken. Op deze onderdelen zal ik hierna nog afzonderlijk ingaan.

Art. 9, lid 2, onderdeel a, ATAD 3 bepaalt het volgende:

‘een document aan de hand waarvan de commerciële redenen voor de vestiging van de onderneming kunnen worden vastgesteld’,

Onderdeel a heeft het over de commerciële redenen. Hierin lees ik op de eerste plaats arresten terug als SGI¹², Hornbach-Baumarkt¹³, Impresa Pizzarotti¹⁴ en misschien zelfs Lexel¹⁵. Uit die arresten kan worden opgemaakt dat in het geval waarin tussen gelieerde partijen geen zakelijke vergoeding wordt overeengekomen in het kader van de proportionaliteitseis, kort gezegd, de mogelijkheid moet worden geboden om te stellen dat daarvoor commerciële redenen bestaan. Het gaat erom aan te tonen dat de voorwaarden die zijn overeengekomen om commerciële redenen, die kunnen voortvloeien uit de (aandeelhouders)band tussen de gelieerde partijen.¹⁶ Op de tweede plaats ademt onderdeel a de Deense zaken uit in zoverre dat daarin een nuancering van Cadbury Schweppes wordt gemaakt door het hof door te spreken over het enkel verrichten van formele of kunstmatige transacties ‘waarvoor geen economische en commerciële rechtvaardiging bestaat’. Gedacht kan worden aan het door partijen willen samenwerken via een entiteit (joint venture) of het willen beperken van juridische aansprakelijkheid door een entiteit in een structuur op te nemen. Kort samengevat, het HvJ (en ATAD 3) laten toe dat het gebruik van een lege entiteit in een specifieke situatie kan worden gerechtvaardigd door economische en commerciële redenen.