NTFR 2022/216 - ESG-standaarden als toetsingskader voor fiscale wetgeving

Ondernemingen leggen steeds vaker publiekelijk verantwoording af aan de hand van Environmental, Social and Governance (‘ESG’)-standaarden. Wat betreft de environmental-aspecten gaat het – bijvoorbeeld – om de effecten van de ondernemingsactiviteiten op broeikasgasemissies, gebruik en hergebruik van grondstoffen, hernieuwbare energie en de beschikbaarheid van (schoon) water. Bij social–aspecten kan gedacht worden aan arbeidsomstandigheden, diversiteit, gelijkheid tussen mannen en vrouwen wat betreft arbeidsvoorwaarden, privacybescherming, de persoonlijke ontplooiing van werknemers en de ontwikkeling van de gemeenschappen waarin de onderneming opereert. Onder de term governance kunnen worden begrepen anticorruptiemaatregelen, bestuurdersbeloningen, relaties met overheden, eigendoms- en zeggenschapsstructuren en fiscale transparantie.¹

De ontwikkeling van ESG-rapportages heeft alles te maken met een visie op het doel van een onderneming, die terrein lijkt te winnen. Een onderneming is niet alleen op aarde ten faveure van haar aandeelhouders, maar moet ook de belangen van overige stakeholders dienen. Of, in de woorden van Paul Polman, voormalig CEO van Unilever: ‘The current model of shareholder capitalism generates tremendous financial value for business by pointedly not taking ownership and treating issues such as pollution or inequity as “someone else’s problem.” So, taking responsibility is the first step.’² Daarom wordt ondernemingen gevraagd verantwoording af te leggen over hun beleid en de effecten van hun activiteiten op belanghebbenden.³ Deze verantwoording vindt plaats aan de hand van bijvoorbeeld de door de Global Sustainability Standards Board ontwikkelde Global Reporting Initiative (‘GRI’)-standaarden. Doel is het vaststellen van de impact van de ondernemingsactiviteiten, waarbij als impact wordt beschouwd het ‘effect the organization has or could have on the economy, environment, and people, including on their human rights, which in turn can indicate its contribution (negative or positive) to sustainable development’.⁴

Ook het fiscale beleid van een onderneming wordt steeds vaker beoordeeld aan de hand van ESG-standaarden. De standaard voor tax transparency is neergelegd in de GRI 207: Tax 2019 Standard, waarin richtlijnen worden gegeven voor informatievoorziening over bijvoorbeeld het fiscale beleid van de onderneming, over de omgang met belastingdiensten en andere belanghebbenden en over country-by-country reporting.

Transparantie aan de hand van ESG-maatstaven past bij het streven naar wat wordt genoemd ‘good private governance’, waarbij onder governance wordt verstaan ‘het waarborgen van de onderlinge samenhang van de wijze van besturen, beheersen en toezicht houden van een organisatie, gericht op een efficiënte en effectieve realisatie van doelstellingen, alsmede het daarover op een open wijze communiceren en verantwoording afleggen ten behoeve van belanghebbenden’.⁵

Die governance – ik heb helaas geen Nederlandstalig equivalent kunnen vinden – is niet alleen van belang voor private, maar ook voor publieke instanties, daaronder begrepen de fiscale wetgever. Die wetgever heeft de primaire verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingsysteem. Het is aan de wetgever een belastingstelsel vorm te geven dat bijdraagt aan de verwezenlijking van de taken die aan het publieke domein zijn toevertrouwd, dat in overeenstemming is met fundamentele rechtsbeginselen, voldoende effectief en efficiënt is en leidt tot een rechtvaardige lastenverdeling. Een integer belastingsysteem dient ook responsief te zijn, aldus Gribnau.⁶ Hieruit volgt dat het stelsel voldoende flexibel is, waardoor tijdig aanpassingen mogelijk zijn als maatschappelijke ontwikkelingen daartoe aanleiding geven.⁷

Primair dient belastingheffing ter financiering van publieke goederen als onderwijs en gezondheidszorg, maar belastingheffing kan ook worden ingezet om andere overheidsdoelen te behalen. Te denken valt aan het wegnemen van negatieve externe effecten van economische activiteiten door middel van beprijzing en het tegengaan van inkomens- en vermogensongelijkheid. Deze doelstellingen komen – niet verrassend overigens – in meer of mindere mate overeen met de Sustainable Development Goals (SDG) van de Verenigde Naties. De De OESO heeft dan ook terecht aandacht gevraagd voor het belang van belastingen voor het realiseren van de SDG’s.⁸ Hier komen de normen voor goed, maatschappelijk verantwoord privaat en publiek bestuur bij elkaar. Van de SDG’s is het een kleine stap naar de ESG-doelstellingen die worden gehanteerd voor de invulling van private (tax) governance, zoals hiervóór omschreven. ESG-doelstellingen kunnen daarom gelden als maatstaf zowel voor het (fiscale) beleid van ondernemingen als voor fiscale wet- en regelgeving.

Soms gebeurt dat al. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingplan 2020 wordt opgemerkt dat onder andere het verschil tussen de fiscale behandeling van werknemers en zelfstandigen ‘de keuze (verstoort) van werkenden en hun werkgevers en opdrachtgevers bij de vormgeving van het leveren van arbeid. Als gevolg daarvan is de flexibilisering van de arbeidsmarkt sterk toegenomen en is een steeds groter deel van de werkenden niet of slechter verzekerd voor werkloosheid, ziekte en arbeidsongeschiktheid en de oude dag. Het kabinet is daarom van mening dat het verschil in fiscale behandeling dient te worden verkleind (…).’⁹ Hier wordt een duidelijk verband gelegd tussen sociaal ongewenste effecten van een fiscale regeling en de noodzaak tot aanpassing van die regeling.

Ook zijn tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2022 door de Tweede Kamer een aantal moties aangenomen die interessant zijn in het kader van deze bijdrage. Zo heeft de Kamer de regering verzocht de Monitor Brede Welvaart (MBW) en de Klimaat- en Energieverkenning (KEV) te integreren in de besluitvorming rondom het jaarlijkse belastingplan.¹⁰ Ook is de regering verzocht jaarlijks bij aanbieding van het Belastingplan ‘aan te geven tot hoeveel CO₂–reductie onze fiscale wetgeving leidt en wat dat betekent voor het halen van de klimaatdoelen’. Verder verzocht de Kamer de regering ‘jaarlijks te rapporteren over de belastingdruk op verschillende typen vermogenssamenstellingen van verschillende typen huishoudens’ omdat ‘dit inzicht behulpzaam kan zijn in het ontwikkelen van beleid in de aanpak van sociale ongelijkheid’.¹¹ Over datzelfde onderwerp handelt ook een motie-Nijboer c.s., waarin de regering wordt verzocht inzicht in de vermogensverdeling in Nederland te geven door middel van het (laten) samenstellen van de Penparade over vermogen in Nederland.¹²

Verder is interessant dat ook in de kwaliteitseisen die worden gesteld aan voorstellen voor beleid en regelgeving en waarop het Integraal Afwegingskader (IAK) is gebaseerd, ESG-aspecten aan bod komen.¹³ Tot deze verplichte kwaliteitseisen behoren bijvoorbeeld: de Aanwijzingen voor de regelgeving,¹⁴ de Milieueffectentoets, de effecten op ontwikkelingslanden en de effecten op gendergelijkheid. De laatste twee eisen zijn opgenomen om het IAK in lijn te brengen met de SDG-doelstellingen.¹⁵ En meer in het algemeen wordt in het IAK extra aandacht gevraagd voor de effecten van voorstellen op SDG-terreinen.¹⁶ Daarom is in het IAK een informatiepagina over de SDG’s opgenomen. Dit wil overigens niet zeggen dat alle fiscale wetsvoorstellen aan de genoemde kwaliteitseisen worden getoetst. Zo hoeft de Milieueffecttoets alleen te worden toegepast bij ontwerpregelgeving die substantiële gevolgen heeft voor het milieu, en zijn begrotingswetten sowieso uitgezonderd van de verplichting deze toets toe te passen. Verder hoeven wetswijzigingen die slechts zien op de wijziging van belastingtarieven niet te worden getoetst.¹⁷

Het is toe te juichen dat op deze manier tijdens het wetgevingsproces expliciet aandacht wordt gevraagd voor de effecten van de voorstellen op deze ESG-aandachtsgebieden. Daarmee legt de wetgever verantwoording af over de bredere gevolgen van nieuwe fiscale wetgeving. Eigenlijk zouden ESG-doelstellingen door de Kamer moeten worden gebruikt om periodiek het hele fiscale stelsel te toetsen. Wellicht dat wetgevende inactiviteit daarmee wordt voorkomen.¹⁸

Ten behoeve van zo’n toets aan ESG-doelstellingen zou een toetsingskader moeten worden samengesteld. Een door de Tweede Kamer te gebruiken integraal ESG-toetsingskader zou kunnen worden gebaseerd op twee leidende beginselen: het draagkrachtbeginsel en het beginsel ‘de vervuiler betaalt’. De Raad van State heeft naar aanleiding van het Belastingplan 2019 al geadviseerd het draagkrachtbeginsel in de motivering van nieuwe regelgeving te betrekken: ‘Profielbepalend voor het belastingstelsel is het maatschappelijk breed aanvaarde draagkrachtbeginsel. De lastendruk dient naar draagkracht te worden verdeeld. Het draagkrachtbeginsel is de afgelopen decennia onder druk komen te staan mede onder invloed van de beleidskeuze om de belastingheffing dienstbaar te maken aan andere doelstellingen dan het verdelen van de belastingdruk (instrumentalisering). De Afdeling adviseert in de toelichting een beschouwing te wijden aan de vraag op welke manier in het huidige fiscale stelsel voldoende recht wordt gedaan aan het draagkrachtbeginsel en daarbij de samenhang tussen de inkomstenbelasting en de toeslagen uitdrukkelijk in de beschouwing te betrekken.’¹⁹

Naast het draagkrachtbeginsel (en het nog niet genoemde profijtbeginsel) geldt naar mijn mening het beginsel ‘de vervuiler betaalt’ als normatief uitgangspunt voor het belastingstelsel. Ik wees er hier eerder al op dat Grapperhaus al in 1995 uit ontwikkelingen in wet- en regelgeving afleidde dat naast het profijtbeginsel en het draagkrachtbeginsel ‘een derde maatstaf voor de heffing van de belastingen gestalte (begint) te krijgen, te weten de schade, welke de natuurlijke of rechtspersoon door zijn – overigens legale – deelneming aan het produktieproces aan de samenleving berokkent en waarvoor hij, in de gevallen die zich daarvoor lenen, een vergoeding in de vorm van belasting betaalt’.²⁰ ‘De vervuiler betaalt’ geeft, volgens Grapperhaus, ‘een loepzuivere en uiterst korte omschrijving van dit derde beginsel’. Het beginsel geeft uitdrukking aan het uitgangspunt dat bij productie en consumptie rekening dient te worden gehouden met andere belangen dan die van de eigenaren van de onderneming en/of de consument, waaronder het belang van een gezond milieu en het tegengaan van klimaatverandering voor de leefbaarheid van deze wereld.

De overeenkomsten tussen ESG-standaarden en de beginselen van draagkracht en ‘de vervuiler betaalt’, lijken mij duidelijk: in het draagkrachtbeginsel komt de sociale, maatschappelijke kant van de ESG-standaarden tot uiting, in het ‘de vervuiler betaalt-beginsel’ de milieukant. Het gebruik van materiële ESG-standaarden (de environmental en social aspecten daarvan) voor de toetsing van fiscale wetgeving is noodzakelijk voor een goede public governance. Deze normatieve uitgangspunten zullen moeten worden geconcretiseerd en geoperationaliseerd. Dat is niet eenvoudig, maar voor eenzelfde opgave zien ondernemingen zich geplaatst.