Het kabinet-Rutte IV is gestart met een bureau vol met lastige dossiers op velerlei terrein. Ik noem de coronacrisis, de oorlog in Oekraïne, het woningtekort, het milieu, de energietransitie, en zo kan ik nog wel even doorgaan. Ook op fiscaal terrein speelt het nodige: variërend van de verlaging van de btw op groente en fruit en de afschaffing van de btw op zonnepanelen tot de afwikkeling van de toeslagenaffaire en de mede uit het Kerstarrest1 voortkomende problematiek rondom box 3. Kwesties die zo bekend zijn dat een nadere toelichting niet nodig is, al kom ik daar later in deze Opinie nog op terug.
Bijna dagelijks komen daar kleine en grote vraagstukken bij die aan de orde worden gesteld door de Tweede Kamer, al dan niet ingefluisterd (of moet ik zeggen: toegeschreeuwd?) door de media. De ambtenaren zijn druk met het beantwoorden van de vele, al dan niet zinvolle Kamervragen.2 Gevolg is dat men zo druk is met de waan van de dag dat men aan de behandeling van de grote dossiers niet toekomt. Het lijkt wel of de ambtenaren en vervolgens de staatssecretaris steeds de bovenste map van de stapel nemen. Schijn bedriegt, want achter de schermen wordt er hard gewerkt. Maar omdat dat vele werk zich aan onze waarneming onttrekt, is er geen zicht op waar men dan zoal mee bezig is. Het is bijvoorbeeld al geruime tijd stil rondom de toekomst van de fiscale eenheid in de Wet VPB 1969. Ik heb er althans na de beantwoording van Kamervragen door de staatssecretaris niet of nauwelijks nog iets over vernomen.3 En áls er dan van de grotere dossiers iets naar buiten komt, wordt blijk gegeven van een grote ambitie. Het streven lijkt te zijn een veelheid van knelpunten op te lossen door middel van één wetswijziging. Hoewel die ambitie lovenswaardig is, voel ik mij geroepen een waarschuwing te geven: een dergelijke oplossing bestaat niet.
Essers wijst in zijn Opinie (NTFR 2022/772) terecht op de olifant in de kamer. Doen alsof het probleem niet bestaat lost inderdaad niets op. Naar mijn mening bestaat dan zelfs het risico dat de olifant alleen maar groter wordt. Toch verandert het antwoord op de vraag ‘hoe eet je een olifant’ niet. Een korte zoektocht op het internet levert ruim 75.000 keer hetzelfde antwoord op: in kleine stukjes. Het is menselijkerwijs niet mogelijk een olifant in zijn geheel door te slikken. Wel is het goed niet direct met eten te beginnen. Loop er eerst eens omheen en beschouw de olifant van alle kanten. Nadat de omvang van het vraagstuk in kaart is gebracht, kan worden vastgesteld hoe de olifant kan worden verdeeld. Dat moeten hapklare brokken zijn, want bij te grote stukken blijft doorslikken onmogelijk. Vervolgens moet worden afgewogen waar te beginnen. Onder het mom eerst het zuur dan het zoet zijn velen geneigd het lekkerste hapje tot het laatste te bewaren. Maar wie is bereid de eerste hap te nemen in de wetenschap dat de eerste hap het zuurste is van alle happen? Met andere woorden: uitstelgedrag ligt op de loer. In de fiscaliteit liggen de argumenten daartoe voor het oprapen. De fiscale wetgeving is in de loop der jaren gegroeid tot zo’n mikado van wetsartikelen en beleidsbesluiten dat het wegnemen van een stokje zonder andere stokjes in beweging te brengen nagenoeg onmogelijk lijkt, is dan een veelgehoord argument. De neiging eerst de verschillende beleidsopties tot in detail in kaart te brengen is begrijpelijk. De burger verdient zorgvuldig vormgegeven wetgeving. Waartoe ondoordachte, gehaaste wetgeving kan leiden is genoegzaam gebleken uit onder meer de toeslagenaffaire. Toch mag een zorgvuldige afweging niet leiden tot verzanding van het wetgevend proces. Een eerste rondje om de olifant is nodig. Een tweede rondje kan zeker ook nog zinvol zijn. Maar op enig moment voegt nog een rondje niets meer toe. Want hoeveel rondjes je ook loopt, de olifant wordt er niet kleiner van. En vanaf de buitenkant is niet altijd met zekerheid vast te stellen waar het lekkerste hapje zich bevindt. De zijde waarop de olifant ligt kun je immers niet zien. ‘The proof of the pudding is in the eating.’ Rutte heeft rondom de afkondiging van lockdownmaatregelen meermalen verzucht dat hij moest varen in de mist. Besluiten moeten altijd worden genomen vanuit enige mate van onzekerheid. De zaak Groupe Stéria4 deed de vrees ontstaan dat belastingplichtigen wel de voordelen van een fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting konden genieten, zonder geconfronteerd te worden met de nadelen daarvan, het zogenoemde ‘cherry picking’. Vanuit het perspectief van de belastingplichtige is daar niets mis mee, maar de wetgever dacht daar anders over en greep in. De fiscale eenheid is zo gewijzigd dat cherry picking niet meer mogelijk is. Althans, naar de mening van de wetgever. Twijfel blijft of de fiscale eenheid nu wel EU-proof is. Daarbij denk ik bijvoorbeeld aan art. 10b en art. 16 Wet VPB 1969.5 Dit voorbeeld illustreert dat ook na zorgvuldige afweging twijfel mogelijk blijft.
Ergo: het is goed problematiek zo zorgvuldig mogelijk in kaart te brengen, maar het zal slechts bij uitzondering lukken een volledig beeld te krijgen van zowel het probleem als de gevolgen van de diverse mogelijkheden om tot een oplossing te komen. De allesomvattende oplossing bestaat niet.
De oplossing is naar mijn mening de olifant in hapklare brokken te verdelen. In het kader van de uitdaging waarvoor de wetgever zich gesteld ziet, zou ik er daarom voor willen pleiten te beginnen met een vorm van cherry picking, namelijk het plukken van laaghangend fruit.
Zonder in te gaan op de fiscaaltechnische inhoud van de voorstellen,6 de aanpak van de hiervoor al genoemde box 3-problematiek stemt hoopvol. Deze complexe materie is een illustratie van het voorgaande. Het is niet nodig op deze plaats te herhalen waaruit de tekortkomingen van box 3 bestaan; de Hoge Raad heeft daar terecht en duidelijk de vinger al op gelegd.7 Staatssecretaris Van Rij merkt terecht op dat een ideale oplossing voor het bieden van rechtsherstel niet bestaat (). Naast rechtsherstel dat dient plaats te vinden moet ook worden nagedacht over aanpassing van box 3. Verzanding dreigt omdat de politiek en de ambtenaren meerdere (al dan niet vermeende) knelpunten gelijktijdig proberen op te lossen. Naast de wens, of beter gezegd de noodzaak om te sleutelen aan de wijze waarop inkomsten uit spaargelden en beleggingen worden belast, wordt ook gekeken naar andere aspecten. Het schijnt zo te zijn (kwantitatieve gegevens ontbreken) dat vermogenden hun spaarcentjes in een bv hebben ondergebracht. De dubbele heffing die dan verschuldigd is, valt niettemin lager uit dan de reguliere box 3-heffing, omdat niet een fictief rendement maar het daadwerkelijk genoten rendement wordt belast. Een andere waargenomen constructie bestaat eruit dat een aandeelhouder geld leent van zijn of haar bv en die gelden belegt in onroerende zaken. De schuld aan de bv komt in mindering op de waarde van de onroerende zaken, zodat de rendementsgrondslag in box 3 naar nihil tendeert; de huuropbrengsten worden zo nagenoeg onbelast genoten.8 Dat naar deze aspecten wordt gekeken kan ik nog enigszins begrijpen. Maar de ambtenaren laten het daar niet bij. Ook vindt bijvoorbeeld studie plaats of de heffing in box 3 moet worden vervangen door een zelfstandige vermogensbelasting, en of daarbij de belastingheffing beperkt dient te blijven tot het genoten rendement of dat ook waardeaangroei tot de grondslag dient te behoren, een vermogensaanwasbelasting dus. Een dergelijke gedachte roept tal van vragen op. Ik noem er enkele: hoe om te gaan met de eigen woning? Hoe wordt het daadwerkelijke rendement vastgesteld? Hoe om te gaan met vermogen dat in een bv is ondergebracht maar daar niet (langer) in het kader van een materiële onderneming wordt aangewend? Enzovoort, enzovoort. Kortom: de olifant wordt nog groter gemaakt dan-ie al is. Tot mijn genoegen wordt deze olifant in hapklare brokken opgedeeld. De discussies over fundamentele wijzigingen worden voor later bewaard en de focus ligt eerst op hetgeen dringend nodig is. Ik vermoed dat met deze eerste stappen het overgrote deel van de bezwaren tegen het huidige stelsel zijn weggenomen. De andere hiervoor genoemde uitdagingen kunnen wachten.
Een ander probleem dat aandacht verdient en naar mijn mening relatief simpel opgelost kan worden, mits men niet tracht alle samenhangende delen in één keer te bestrijken, is de fiscale behandeling van verhuurd onroerend goed. De goede lezer ziet hier al de eerste door mij aangebrachte beperking. Ook de fiscale regelgeving rondom het eigen gebruik van onroerend goed, en daarmee doel ik met name op de eigen woning, is dringend aan herziening toe. De mogelijkheden zijn genoegzaam bekend.9 Dat een gefaseerde aanpak mogelijk is, blijkt wel uit het voornemen van het kabinet om de jubelton af te schaffen. Bij verhuurd onroerend goed spelen een aantal aspecten, die ik in willekeurige volgorde wil noemen.
Als eerste noem ik de bedrijfsopvolgingsregeling in de schenk- en erfbelasting.10 Naast het nut en de noodzaak van de regeling wordt ook de effectiviteit betwijfeld. De staatssecretaris ontwijkt een discussie hierover door te verwijzen naar een evaluatie van de bedrijfsopvolgingsregelingen die dit jaar wordt verwacht.11 Overigens een illustratie van hetgeen ik hiervoor al betoogde. De huidige regeling leidt tot menig geschil met de inspecteur, waardoor de rechter zich moet buigen over de vraag of de exploitatie van onroerende zaken een onderneming vormt als bedoeld in de bedrijfsopvolgingsregeling.12 Dezelfde vraag, maar waarbij de belangen van de procederende partijen tegengesteld zijn, is met regelmaat aan de orde bij stichtingen waarvan de belangrijkste activiteit bestaat uit de exploitatie van onroerende zaken. Mocht de verhuur van onroerende zaken niet leiden tot belastingplicht van de stichting of van het publiekrechtelijke lichaam omdat van het drijven van een onderneming geen sprake is, dan leidt dat tot een lek indien verhuur plaatsvindt aan een ondernemer of een aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichaam. De verschuldigde huur wordt dan immers op de (belaste) huur in mindering gebracht, zonder dat deze huur bij de verhuurder in de heffing wordt betrokken.
De verhuur van onroerende zaken door natuurlijke personen valt in het algemeen onder box 3. Daarover heb ik hiervoor al voldoende gezegd. De opbrengst wordt evenwel in box 1 belast indien verhuur plaatsvindt aan een verbonden persoon of aan een lichaam waarin de natuurlijke persoon een aanmerkelijk belang heeft.13
Albert pleit voor een wettelijke kwalificatie waardoor de verhuur van onroerende zaken niet als het drijven van een onderneming wordt aangemerkt.14 Al eerder pleitte Rozendal voor een wettelijke kwalificatie, maar dan zodanig dat de verhuur van vastgoed altijd een onderneming vormt.15 Mijn voorkeur gaat uit naar een variant. De verhuur van onroerende zaken vormt voor de toepassing van de vennootschapsbelasting altijd een onderneming; voor de toepassing van de inkomstenbelasting wordt de verhuur van onroerende zaken aangemerkt als een resultaat uit overige werkzaamheden. Met deze vrij simpele ingreep worden vele fiscale geschillen opgelost.16
Gevolg van de ingreep is dat de discussie of verhuur van onroerende zaken een onderneming vormt niet meer in geschil is bij toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling en bij de vaststelling of een beperkt belastingplichtige aan de vennootschapsbelasting is onderworpen. Bij een natuurlijk persoon maakt het niet langer uit of verhuur plaatsvindt aan een al dan niet verbonden natuurlijk persoon of lichaam. Het financieren van in privé gehouden beleggingspanden met een lening verstrekt door de ‘eigen’ vennootschap wordt minder lucratief.17 En het ‘lek’ indien verhuur plaatsvindt door een niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichaam aan een gelieerd lichaam dat wél aan de vennootschapsbelasting is onderworpen wordt gedicht. En zo zijn met enige goede wil meer kwesties simpel en snel op te lossen. De discussie over de teruggave van ingehouden dividendbelasting kan bijvoorbeeld worden geslecht door de dividendbelasting niet meer als voorheffing maar als eindheffing aan te merken.18
Laat ik afsluiten met een oproep. Het gezegde luidt: in Amsterdam praat men er over; in Rotterdam doen ze het. Ik zou graag in Den Haag wat meer Rotterdam willen zien, en wat minder Amsterdam. Laaghangend fruit is eenvoudig te plukken. De rest komt later. Een olifant eet je tenslotte ook hapje voor hapje.