Fiscale governance is hot. Publieke en private governance maken steeds vaker onderdeel uit van duurzame ontwikkeling. Fiscaal gezien vormt horizontaal toezicht een flexibel knooppunt: we zien expliciet een wisselwerking tussen de governance van de deelnemende belastingplichtigen en de Belastingdienst.
NTFR 2023/717 - Duurzame fiscale governance: horizontaal toezicht als knooppunt
NTFR 2023/717 - Duurzame fiscale governance: horizontaal toezicht als knooppunt
pmdJG
prof. mr. dr. J.L.M. Gribnauhoogleraar Methodologie van het belastingrecht aan het Fiscaal Instituut Tilburg, Tilburg University; J.L.M.Gribnau@tilburguniversity.edu. Een uitvoeriger versie van deze bijdrage zal later dit jaar elders verschijnen
Bijgewerkt tot 9 mei 2023
1. Inleiding
Fiscale governance staat de laatste jaren in het teken van maatschappelijke verantwoordelijkheid en ethiek.1 Daar is recent nog het thema ‘duurzaamheid’ bij gekomen. De maatschappij verwacht van ondernemingen dat zij hier hun ondernemingsdoel, -beleid en -gedrag op aanpassen.
Gedragsverandering in organisaties komt niet vanzelf tot stand. Een van de vereisten is een goede governance: adequaat bestuur en toezicht om gewenst fiscaal gedrag te stimuleren en te monitoren. Daarbij is verantwoording afleggen aan stakeholders, zoals aandeelhouders, werknemers, consumenten, beleggers, ngo’s en overheidsinstanties, via interne en externe transparantie tegenwoordig onontbeerlijk. Dat geldt ook voor de fiscale governance.
De ontwikkelingen op het vlak van fiscale governance gaan snel. Belastingen worden nu immers gekoppeld aan ‘sustainability’, duurzame ontwikkeling – in het verlengde van maatschappelijk verantwoord ondernemen (MVO). Duurzame ontwikkeling lijkt misschien alleen van belang voor de fiscale governance van staten. De bekende zeventien ‘Sustainable Development Goals (SDGs)’ van de Verenigde Naties betreffen immers de duurzame ontwikkeling van landen – overigens zeker niet alleen van ontwikkelingslanden. Hun (public) governance moet vanzelfsprekend daarop ingericht zijn. Maar we zien ook een toenemende oriëntatie van (grote) ondernemingen op duurzame ontwikkeling. Corporate governance komt meer in het teken van duurzaamheid te staan.
Sterke rechtsstatelijke instituties zijn cruciaal voor het realiseren van duurzame ontwikkeling. Verantwoording, transparantie, inclusieve besluitvorming en samenwerking zijn daarbij centrale waarden. Die instituties en de daarbij betrokken belanghebbenden zijn zeer divers van aard en bevinden zich op diverse niveaus, zowel nationaal als internationaal. Er is zo sprake van complexe governance. Een belangrijk governance-instrument van de Belastingdienst, horizontaal toezicht, past goed bij deze waarden. Het behelst immers een streven naar een duurzame, op wederzijds begrip en vertrouwen, en op transparantie gebaseerde werkrelatie met stakeholders, zoals grote ondernemingen. Deze ondernemingen hechten daar vaak ook groot belang aan.
Hoe kan horizontaal toezicht als governance-instrument worden gesitueerd in de fiscale governance van de Belastingdienst en belastingplichtigen?
Ik zal deze vraag beantwoorden door gebruik te maken van (fiscaal-)juridische bronnen, governance-, MVO- en ‘sustainability’-bronnen. Ik analyseer twee governance-vormen: public governance (par. 2) en corporate governance (par. 3). Bij beide vormen van governance analyseer ik hoe recente ontwikkelingen leiden tot een herijking naar meer duurzame tax governance. Een governance-perspectief blijkt een nuttige aanvulling op een puur juridisch rechtsstatelijk perspectief. Horizontaal toezicht is een governance-instrument (soft law) dat met name past bij een duurzame relatie tussen de Belastingdienst en bepaalde groepen belastingplichtigen: ondernemingen en andere organisaties. Mogelijk verbindt horizontaal toezicht beide vormen van fiscale governance – als een soort knooppunt.
2. Public governance
2.1. Governance
De term ‘governance’ staat voor het besturen van organisaties en hun relatie(s) met de daarbij betrokken, belanghebbende personen en andere organisaties.2Goede publieke governance is responsief. De overheid dient tegemoet te komen aan de wensen, voorkeuren en belangen van de burgers. Maar veel publieke problemen zijn te complex om door de overheid alleen opgelost te worden. Samenwerking is daarom nodig tussen publieke instanties en de burgers en organisaties die het aangaat, en meer in het algemeen de maatschappij (waaronder ngo’s). Ondernemingen nemen hierbij een belangrijke plaats in.
De maatschappij die de overheid tegenwoordig heeft te dienen is zeer complex. Het overheidsbeleid dat die maatschappij dient, is dan ook bijzonder divers, maar tegelijk dienen overheidsinstellingen, overheden en organisaties van samenwerkende overheden voortdurend naar samenhang in beleid te streven. Volgens de Europese Commissie berust goede governance daarom op vijf beginselen: openheid, participatie, verantwoordingsplicht, doeltreffendheid en samenhang.3 Daarbij merkt zij op dat elk beginsel van belang is om te komen tot meer democratische governance en tot versterking van de rechtsstaat om zo de band tussen de burgers en de Europese instellingen, en breder overheidsinstellingen, te verstevigen.
Een responsieve overheid streeft naar een duurzame samenleving, naar duurzame ontwikkeling. De zeventien ‘Sustainable Development Goals’ (SDGs) van de Verenigde Naties zijn daarbij leidend. Deze doelen zijn gericht op het bestrijden van armoede, ongelijkheid en klimaatverandering, die een belemmering vormen voor duurzame samenlevingen.4 Elk van de zeventien doelen wordt verder geconcretiseerd in een aantal specifieke ‘targets’ – 169 in totaal. De SDG’s maken duidelijk dat verduurzaming niet beperkt is tot het verbeteren van het milieu en het verminderen van energieverbruik, zoals vroeger wel het geval was.5
Hoe die duurzaamheidsdoelen te bereiken? Er zijn diverse governance-instrumenten met een al dan niet juridisch karakter. Om het gestelde doel te bereiken kan bijvoorbeeld gebruik worden gemaakt van wetgeving met verbodsbepalingen of gedragsturende prikkels, van soft-law-instrumenten (bijvoorbeeld convenanten en gedragscodes; zelfregulering), maar ook van publiekscampagnes en nudging.6 De inzet van deze instrumenten is mede afhankelijk van het gedrag van private partijen. Daarbij is de governance van die private organisaties van belang: in welke mate realiseren zij het door de regelgever gewenste gedrag? Hoe minder dat het geval is, hoe meer ‘opgeschaald’ zal worden naar meer stringente (hardere), juridische reguleringsinstrumenten. Er is dus sprake van een wisselwerking in governance.
2.2. Governance en rechtsstatelijkheid
De rechtsstaat wordt gezien als een essentiële voorwaarde voor duurzame ontwikkeling – zij zouden elkaar zelfs over en weer versterken.7 Het thema ‘rechtsstaat’ valt onder SDG 16 ‘Vrede, justitie en sterke instituties’, waarbij target SDG 16.3 de bevordering van de rechtsstaat inhoudt.8 SDG 16.6, die het ontwikkelen van doeltreffende, verantwoordelijke (‘accountable’) en transparante instellingen op alle niveaus betreft, is hier zeker ook van belang. Hier wordt overigens vaak een koppeling gemaakt met het thema ‘brede welvaart’. Zoals SDG Nederland schrijft: ‘Doeltreffende, verantwoordelijke en transparante instituties zijn essentieel voor het ontwikkelen en behouden van die welvaart.’ Dito besluitvorming bevordert het vertrouwen van burgers in de overheid en het gevoel van veiligheid.9
Van belang is ook dat volgens SDG 17 de vorming en het behoud van partnerschappen SDG 16, en alle andere SDG’s helpt te bereiken. Volgens de toelichting gaat om ‘een coöperatieve omgeving en het aangaan van nieuwe mondiale partnerschappen’.10Maar mijns inziens zouden rechtsstatelijke instituties zeker ook naar nationale partnerschappen moeten streven. Samenwerking is nodig om ‘de capaciteit en middelen vrij te maken om de duurzame-ontwikkelingsagenda uit te voeren’.11 Horizontaal toezicht kan mijns inziens in dit kader als een partnerschap en als duurzame samenwerkingsvorm worden gezien. De Belastingdienst kan hiermee als de (rechtsstatelijke) institutie het vertrouwen van burgers in de overheid bevorderen.
Het doel ‘Promote the rule of law’ blijkt zo veelomvattend te kunnen worden ingevuld. Het governance-perspectief, met kernbegrippen als verantwoording, transparantie, inclusieve en representatieve besluitvorming en partnerschappen, wordt toegevoegd aan het denken over rechtsstaat en recht. Governance-beginselen fungeren dan als normatieve uitgangspunten voor legitieme rechtsvorming, -ontwikkeling en -toepassing. Zij voegen de dimensie van duurzame ontwikkeling toe aan de bestaande rechtsstatelijke beginselen.