De afgelopen jaren hebben veel verandering gebracht in het internationale fiscale landschap. Ik doel hier natuurlijk op de resultaten van het BEPS-project, de ondertekening van het multilaterale instrument en de Europese richtlijnen ATAD1 en ATAD2, die deze resultaten implementeren (en op onderdelen verder gaan). Door de ratificatie van het multilaterale instrument en de basis van de richtlijnen in de Europese verdragen is democratische legitimatie gewaarborgd. Dat is ook het geval bij de voorgenomen invoering van Amount A van Pijler 1. Op 11 oktober 2023 werd immers het multilaterale verdrag gepubliceerd dat hiertoe moet dienen. Bij de invoering van Pijler 2 is het echter anders gegaan. De internationale naleving van deze minimumbelasting voor grote multinationals wordt niet verzekerd door een internationaal verdrag, maar door een onderbelastewinstbijheffing (UTPR) die nationale parlementen die Pijler 2 niet willen invoeren in feite dwingt dit tóch te doen. Wenst een land Pijler 2 immers niet in te voeren – en dus de mogelijkheid wil blijven behouden een effectief belastingtarief te hanteren dat lager ligt dan 15% zonder een binnenlandse bijheffing in te voeren – dan zullen andere jurisdicties de in dat land onderbelast gebleven winst alsnog belasten. Van een soevereine, vrije keuze Pijler 2 al dan niet in te voeren, is aldus geen sprake meer – en dat zal ongetwijfeld ook een rol hebben gespeeld bij de aanvaarding van de Europese richtlijn terzake.1 Problemen van democratische legitimatie doen zich evenzeer voor bij het recente Europese voorstel voor een geharmoniseerde grondslag voor de vennootschapsbelasting. Dit komt door de dynamische doorwerking van standaarden voor de jaarverslaggeving die rechtstreeks van invloed zullen zijn op de hoogte van de verschuldigde vennootschapsbelasting. Dat dit een constitutioneel probleem kan opleveren, volgt uit een arrest van de Hoge Raad van vorig jaar.2
NTFR 2023/1761 - Democratische legitimatie van internationale belastinghervorming
NTFR 2023/1761 - Democratische legitimatie van internationale belastinghervorming
HR 14 oktober 2022, NTFR 2022/3771
In een principiële beslissing overwoog de Hoge Raad dat bij de interpretatie van een bepaling uit een belastingverdrag grote betekenis toekomt aan het contemporaine OESO-commentaar bij het met die bepaling overeenstemmende artikel uit het OESO-Modelverdrag. Ook later commentaar kan van belang zijn voor de interpretatie van het belastingverdrag indien het een precisering of verduidelijking vormt van de desbetreffende bepaling van het OESO-Modelverdrag of van eerder commentaar. De betekenis van dergelijk verdragsposterieur commentaar is in die zin beperkt, dat het bij de uitleg van het voorheen gesloten belastingverdrag slechts kan worden gebruikt als aanvullend middel van interpretatie. Later commentaar dat daarentegen afwijkt van de gewone betekenis van de termen van het belastingverdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag, moet in zijn geheel buiten beschouwing worden gelaten. De Hoge Raad motiveerde dit als volgt:
‘Een andere opvatting zou meebrengen dat het vaststellen of wijzigen van de inhoud van voor Nederland uit een belastingverdrag voortvloeiende verplichtingen wordt onttrokken aan de daartoe bij of krachtens de Grondwet als bevoegd aangewezen organen.’
Met andere woorden: later OESO-commentaar kan alleen in aanmerking worden genomen indien daarvoor voldoende democratische legitimatie bestaat, hetgeen niet het geval is indien dat latere commentaar leidt tot een andere verdragsinterpretatie dan voorheen. Een recent voorstel van de Europese Commissie draagt het risico in zich dat dit fundamentele uitgangspunt onder druk komt te staan.
BEFIT
Het gaat om de ‘Council Directive on Business in Europe: Framework for income taxation’, gepubliceerd op 12 september 2023. De Europese Commissie stelt met betrekking tot grotere concerns een geharmoniseerde grondslag voor de vennootschapsbelasting voor met een vorm van grensoverschrijdende pooling van winsten en verliezen tussen groepsvennootschappen. Voorafgaand aan deze pooling berekenen de Europese vennootschappen en vaste inrichtingen die deel uitmaken van de BEFIT-groep zelfstandig hun voorlopige belastbare grondslag (na winsttoerekening mogen de lidstaten nog enkele aanpassingen doen). Het uitgangspunt voor deze berekening is het resultaat op basis van een geaccepteerde jaarrekeningstandaard: IFRS en de algemeen geaccepteerde standaarden in de EU-lidstaten. Dit betekent dat nationale parlementen, bij aanvaarding van het richtlijnvoorstel, het recht de voorlopige grondslag voor de vennootschapsbelasting vast te stellen uit handen geven aan de International Accounting Standards Board (IASB) en, bijvoorbeeld, de Raad voor de Jaarverslaggeving.3 De IASB bestaat echter uit ongekozen, niet democratisch gelegitimeerde technocraten aan wie naar mijn mening niet de verantwoordelijk mag worden toevertrouwd belastingwetten op te stellen, volledig buiten iedere vorm van democratische controle om. Dit geldt met name wanneer de IASB nieuwe regels zou opstellen die zouden leiden tot een andere belastingheffing dan voorzien ten tijde van de aanvaarding van de richtlijn. In de woorden van het hierboven besproken arrest van de Hoge Raad zou de belastingheffing hiermee immers worden onttrokken aan de daartoe bij of krachtens de Grondwet als bevoegd aangewezen organen. Dat de Europese Commissie ingevolge Verordening 1606/2002 de nieuwe regels moet goedkeuren, doet hieraan niet af. Daar komt bij dat de IASB ook helemaal niet is toegerust voor de opstelling van belastingregels, aangezien de International Financial Reporting Standards een geheel ander doel dienen dan het formuleren van de grondslag voor de vennootschapsbelasting. Nu een Europese richtlijn in belastingzaken slechts met unanimiteit kan worden gewijzigd, zou aanwijzing van de IASB als wetgever op het terrein van de vennootschapsbelasting een tamelijk definitief karakter hebben.
TP-richtlijn
Een recent tweede richtlijnvoorstel adresseert het zojuist besproken euvel wél. Het gaat om de ‘Council Directive on transfer pricing’, eveneens gepubliceerd op 12 september 2023. Deze voorgestelde richtlijn verheft de ‘transfer pricing guidelines’ van de OESO tot Unierecht en verplicht de lidstaten deze een-op-een te implementeren in de nationale vennootschapsbelasting. Deze verplichting geldt voor alle lichamen die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, onafhankelijk van hun omvang. Voor Nederland betekent dit om twee redenen een majeure verandering. In de eerste plaats zal het door de Hoge Raad op basis van art. 3.8 Wet IB 2001 ontwikkelde begrip ‘totaalwinst’ voor de vennootschapsbelasting overboord worden gezet, in ieder geval voor zover het gaat om grensoverschrijdende transacties. Daarbij valt niet uit te sluiten dat de wetgever binnenlandse situaties op dezelfde wijze zal willen behandelen. In de tweede plaats hebben de transfer pricing guidelines voor de toepassing van het huidige art. 8b Wet Vpb 1969 blijkens de wetsgeschiedenis een status die vergelijkbaar is met die van een conclusie van een advocaat-generaal bij de Hoge Raad. Dat is weliswaar een hoge status, maar zeker niet de bindende status die de guidelines zullen krijgen na aanvaarding van het richtlijnvoorstel. Nu is dit op zichzelf nog niet zo erg – het kan een legitieme keuze zijn ter voorkoming van dubbele belasting en dubbele niet-belasting – maar wat wél een probleem kan zijn is dat de guidelines van tijd tot tijd zonder enige vorm van parlementaire controle worden aangepast, leidend tot een andere belastingheffing dan voorzien ten tijde van aanvaarding van het richtlijnvoorstel. Dit probleem wordt ondervangen door art. 3 lid 18 richtlijnvoorstel, dat bepaalt dat nieuwe guidelines slechts van toepassing zijn nadat de Unie een goedkeurende positie zal hebben ingenomen op grond van art. 218 lid 9 VWEU. Uit de rechtspraak leid ik af dat de Raad een dergelijke positie op voorstel van de Commissie bij unanimiteit zal moeten goedkeuren.4 Dit kan wellicht worden begrepen tegen de achtergrond dat niet alle EU-lidstaten tevens lidstaat van de OESO zijn en de desbetreffende lidstaten in OESO-verband dus geen instemming hebben kunnen verleend aan de nieuwe guidelines. Hoe dit ook zij, hiermee wordt het probleem van een gebrek aan democratische legitimatie ondervangen binnen het juridische kader van de Europese verdragen, en dat verdient lof. Een punt van twijfel omtrent democratische legitimatie in fiscale zaken kan ontstaan bij art. 14 leden 2 en 3 Richtlijnvoorstel, dat bepaalt dat de Raad bij wege van de ‘comitology’-procedure als bedoeld in art. 291 VWEU nadere regels mag stellen ter bevordering van de rechtszekerheid en ter voorkoming van dubbele belasting. Deze nadere regels worden vastgesteld bij gekwalificeerde meerderheid, waardoor niet elke lidstaat ermee zal moeten hebben ingestemd.
Slot
De internationale belastinghervorming van de afgelopen jaren is omvangrijk geweest. Staten zijn steeds meer op één lijn gekomen waar het gaat om de noodzaak internationale belastingontwijking tegen te gaan. Wat landen daarbij niet moeten vergeten, is enerzijds de noodzaak van democratische legitimatie van getroffen maatregelen en anderzijds de handhaving van respect voor elkaars soevereiniteit binnen de ‘eigen’ belastingjurisdictie. Het recente BEFIT-voorstel en Pijler 2 schieten op deze punten tekort, en dat kan op termijn het draagvlak voor deze maatregelen onder druk zetten.