30 juni en 1 juli 2016 waren historische dagen voor de globale fiscale architectuur. Op die dagen kwamen de leden van het OESO/G20 Inclusive Framework bij elkaar. Die bijeenkomst vormde het begin van een breed draagvlak voor de voorstellen van de OESO voor het tegengaan van agressieve vormen van belasting ontgaan. Het Inclusive Framework begon met 80 lidstaten. Op 15 november 2023 telde het OESO/G20 Inclusive Framework 145 lidstaten.1 Het resultaat is bekend. De voorstellen van het Inclusive Framework hebben wereldwijd geleid tot een tsunami aan nieuwe regelgeving. De fiscale regelgeving is er wellicht wel eerlijker en transparanter, maar niet bepaald eenvoudiger op geworden. Ook de extreem complexe Pillar 2-regelgeving heeft haar weg gevonden naar de regelgeving van de meeste staten van het Inclusive Framework.2 Zelfs Kenia, een van de vier staten die het OECD/G20 Outcome Statement betreffende Pillar 1 en Pillar 2 niet hadden ondertekend, is gezwicht, onder druk van de Verenigde Staten, welk land als eis stelde voor het sluiten van een vrijhandelsverdrag met Kenia dat Kenia het Outcome Statement zou aanvaarden.3 Ontwikkelingslanden hebben voor het overgrote deel de voorstellen geïmplementeerd, maar hebben het gevoel dat zij onvoldoende gehoord zijn en dat de perceptiekosten voor hen onevenredig hoog zijn.4 De legitimiteit van de BEPS-voorstellen is sowieso een van de zwakke plekken, naast bijvoorbeeld een mogelijke strijd van Pillar 1 en Pillar 2 met belastingverdragen,5 art. 104 Grondwet,6, art. 1 EP EVRM bij art. 1 EVRM,7 art. 2 Internationaal Verdrag Economische, Sociale en Culturele Rechten en mogelijke strijd met de non-discriminatiebepalingen van het EU-Werkingsverdrag.8 Alleen de OESO-lidstaten zijn immers betrokken geweest bij de ‘agenda-setting’ en de totstandkoming van de meeste BEPS-rapporten.9
23 november 2023 zal – mogelijk – nog meer dan genoemde dagen de geschiedenis in gaan als een voor de architectuur van globale fiscale regelgeving belangrijke dag. Op die dag heeft het VN General Assembly Resolutie C.2/78/L.18/Rev.1 – ingediend door Nigeria met steun van de leden van de Afrika Groep – met 125 stemmen voor, 48 stemmen tegen en 9 onthoudingen aangenomen. Onder meer IJsland, Noorwegen en Turkije onthielden zich van stemming. Australië, Canada, het VK, de VS en de EU-lidstaten en 17 andere landen hebben tegengestemd.10 Dat betekent overigens niet dat de staten die tegen de resolutie hebben gestemd niet meer welkom zijn om deel te nemen aan de besprekingen over het ‘UN Framework Convention on International Tax Cooperation’.
Follow the Money schrijft op 22 september 2023: ‘Arm en rijk staan tegenover elkaar in politieke strijd over meer internationale samenwerking bij het heffen van belastingen.’11 MarketScreener kopt op 23 november 2023: ‘VN-stem daagt leiderschap op het gebied van wereldwijde belastingen uit.’12 En ook Reuters schrijft: ‘UN vote challenges OECD global leadership.’
Mijn gedachten gingen terug naar 2015 toen ik met Eric Kemmeren in opdracht van en in samenwerking met de ministeries van Financiën en Buitenlandse Zaken het op 30 juni en 1 juli 2015 in Den Haag gehouden congres ‘Pay your taxes where you add the value’ heb georganiseerd. Dat congres diende onder meer ter voorbereiding van het bezoek van Lilianne Ploumen, destijds minister van Buitenlandse Zaken aan het Third International Conference on Financing for Development congres dat van 13 tot 16 juli 2015 in Addis Abeba werd gehouden met als doel om de ‘Transforming our world: the 2030 agenda for sustainable development’-beleidsagenda vast te stellen. Als voorbereiding daarop ontvingen Eric en ik het door de OESO in opdracht van de G20 en gebaseerd op de ervaringen van de Four IOs gepubliceerde Report to the G20 Development Working Group on the impact of BEPS in Low Income Countries Part 1 and 2. Op 27 juli 2014 werd in Addis Abeba Resolutie 69/313 aanvaard waarin de VN-lidstaten zich committeerden tot:
‘scaling up international tax cooperation’;
het aanmoedigen van wereldwijde samenwerking ter verbetering van transparantie;
aanvaarding van ‘geschikt beleid’, waarvan als voorbeelden werden genoemd CbC-Reporting, toegang voor belastingautoriteiten tot informatie over uiteindelijk gerechtigden en een sterke toename van automatische gegevensuitwisseling tussen belastingautoriteiten;
assistentie aan ontwikkelingslanden.
Een paar maanden na deze congressen publiceerden de Four IOS het rapport ‘Options for Low Income Countries’ Effective and Efficient Use of Tax Incentives for Investment’.13 Het leek mij het begin van een mooie samenwerking.
Ook moest ik terugdenken aan een gesprek dat ik had tijdens het IFA-congres dat in 2015 in Basel plaatsvond, waar ik sprak met een van de andere deelnemers. Hij wees mij op de ‘strijd’ om de macht die op dat moment speelde tussen de Four IOs en met name de OESO en de Verenigde Naties, inzake het BEPS-project. Hoe zou, zo vroeg mijn gesprekspartner zich af, de OESO het voor elkaar kunnen krijgen om een wereldwijd draagvlak – nodig om de OESO-/G20 BEPS-voorstellen effectief te laten zijn – voor haar voorstellen te krijgen? De OESO moest er toch wel voor zorgen dat zij, in plaats van de Verenigde Naties, het mandaat zou krijgen om te adviseren over maatregelen om agressieve belastingplanning tegen te gaan. Toch niet zo’n mooie samenwerking dus.
Maar probleem was en is de legitimiteit van de agenda-setting, de totstandkoming van voorstellen en daarmee van de voorstellen die de OESO alleen, of ook gedragen door anderen – zoals het geval is bij de voorstellen van het OESO/G20 Inclusive Framework – doet14. Wetenschappers, waaronder Vito Tanzi,15 Reuven AviYonah, Victor Thuronyi, Dale Pinto, Jack Mintz,16 en alleen wat betreft rulings en APAs Adrian Sawyer, pleitten al vele jaren geleden voor een World Tax Authority/World Tax Organization.17 Lange tijd leek het erop dat de OESO het voortouw nam en zou houden. Zo concludeerde Aleksandra Tychmanska in haar artikel in Intertax ‘The OECD as the Future International Tax Organization: An Inevitable Course of Events’ dat de OESO zich steeds meer transformeert in een ‘international tax organisation’. Daar lijkt dus nu verandering in te zijn gekomen.
Maar is dat ook zo, en zo ja, in hoeverre? Wat staat er in VN-resolutie C.2/78/L.18/Rev.1? Hoe verhoudt het Tax Framework for effective international tax cooperation at the United Nations zich tot het UN Tax Committee?18 Wil de VN in zijn algemeenheid optreden als World Tax Organisation of meer specifiek? Wat zijn de onderwerpen? Gaat het om materieel recht of ook om procedureel recht? Gaat het over de governance inzake de inhoud van bilaterale belastingverdragen inzake inkomen en (vermogen), om bijvoorbeeld het voorstel dat Tatiana Falcao tijdens het IFA Congres 2022 in Berlijn presenteerde voor een Multilateral Carbon Tax Convention of om al die focuspunten met betrekking tot belastingen die op de website van het United Nations Tax Committee staan, te weten:19
Update UN Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties Between Developed and Developing Countries;
Environmental Taxation Issues;
Relationship of Tax, Trade and Investment Agreements;
Taxation of the Digitalized and Globalized Economy;
Increasing Tax Transparency;
Wealth and Solidarity Taxes;
Health Taxes;
Indirect Tax Issues;
Extractive Industries.20
Focuspunten die maar in heel beperkte mate overeenkomen met die van de OESO:
Base erosion and profit shifting;
Consumption tax;
Dispute resolution;
Exchange of information;
Fiscal federalism network;
Global relations and development;
Public finance;
Tax administration;
Tax and crime;
Tax policy analysis.21
Hoog tijd dus voor het bestuderen van de Resolutie.
Samengevat komt deze op het volgende neer.
De VN-lidstaten herbevestigen:
dat zij zich gecommitteerd hebben aan hetgeen in Resolutie 69/313 was afgesproken;
het belang van volledige inclusieve en meer effectieve samenwerking, zowel wat betreft procedures als materiële samenwerking, waaronder het bestrijden van illegale financiële stromen, het terugvinden en teruggeven van gestolen activa, het bevorderen van financiële integriteit voor duurzame ontwikkeling en verbetering van overheidsinstellingen;
het belang van legitimiteit, stabiliteit, robuustheid en fairness van internationale fiscale regelgeving in het belang van alle stakeholders,22 waarbij:
de fiscale soevereiniteit gerespecteerd dient te worden;
procedures gevolgd moeten worden die tegemoetkomen aan verschillende behoeften, prioriteiten en capaciteiten van alle landen zodat zij een betekenisvolle bijdrage kunnen leveren aan het ‘norm-setting process’ en het ‘agenda-setting process’;
debatten en het besluitvormingsproces inzake belastingheffing van belang zijn voor het dichten van de ‘sustainable development financing gap’.
Capacity-building en steun aan ontwikkelingslanden zal daarbij nodig zijn. Ook dient rekening te worden gehouden met het feit dat ontwikkelingslanden beperkte budgetten hebben voor dure internationale geschillenbeslechtingsprocessen.
Vervolgens wordt in de Resolutie benadrukt dat het doel van een ‘United Nations intergovernmental process for tax-norm shaping and rule-setting, with full consideration of existing multilateral and international arrangements’ is om de bestaande krachten te benutten en om hiaten in de bestaande internationale samenwerking te dichten en zwakke plekken te repareren. Landen moeten met elkaar samenwerken om belastingontduiking en BEPS te voorkomen en ervoor te zorgen dat alle belastingplichtigen belasting betalen in de landen waar zij een economische activiteit uitoefenen en waarde creëren. Gewezen wordt op:
het werk van het UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, de UN Economic and Social Council on International Cooperation;
het OESO/G20 Inclusive Framework BEPS project, de implementatie van de OESO/G20 Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters conform de door de OESO ontwikkelde Common Reporting Standard;
de rol van het Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes (171 lidstaten)23;
het werk van de OESO betreffende btw-richtlijnen over e-commerce, alsmede bilaterale en multilaterale technical assistance programma’s;
het werk van het Platform for Collaboration on Tax, waardoor de samenwerking tussen de Four IOS geïntensifeerd is;
de samenwerking van de VN en de OESO in de Tax Inspectors Without Borders programma’s;
de toezegging van de G20 om te blijven samenwerken om een wereldwijd fair, duurzaam en modern internationaal belastingsysteem voor de 21e eeuw te maken;
de toetreding van de African Union (de 55 staten gelegen op het continent Afrika)24 als permanent lid van de G20 en het werk van de African Union in samenwerking met andere pan-African-instellingen met betrekking tot samenwerking bij het bestrijden van illegale geldstromen;
de oprichting van het Regional Platform for Tax Cooperation in Latin America and the Caribean; en
de belofte van de lidstaten van de Addis Abeba Action Agenda om illegale geldstromen substantieel te reduceren voor 2030, alsmede om door nationale regelgeving en verstrekte internationale samenwerking belastingontduiking en corruptie tegen te gaan.
Vervolgens staat in de Resolutie wat besloten is:
Er wordt een ‘Member-state-led, open-ended ad hoc intergovernmental committee’ opgericht, dat als doel heeft om de ‘terms of reference’ te schrijven voor een United Nations framework convention on international tax cooperation.
Deze commissie zal in New York bijeenkomen en zal haar werk uiterlijk in augustus 2024 afronden.
Het bureau van de commissie zal uit twintig leden bestaan, te weten een voorzitter, vicevoorzitters en een rapporteur, gekozen op basis van een evenwichtige geografische vertegenwoordiging, rekening houdend met genderevenwicht, waarbij ieder van de vijf regionale organisaties van de VN25 evenwichtig wordt vertegenwoordigd.
De commissie zal de concept-terms of reference nader uitwerken, waarbij:
rekening wordt gehouden met de behoeften, prioriteiten en capaciteiten van alle landen, in het bijzonder ontwikkelingslanden;
een holistisch, duurzaam ontwikkelingsperspectief wordt gehanteerd;
in de overwegingen wordt betrokken dat het internationale fiscale systeem voldoende flexibel en robuust dient te zijn om ook bij verdere technische ontwikkelingen en ontwikkeling van bedrijfsmodellen gelijke resultaten te bewerkstelligen;
het werk van andere relevante fora in overweging wordt genomen en rekening wordt gehouden met potentiële synergie-effecten en de bestaande tools, sterkte, expertise en aanvulling die het werk van die fora kan bieden op het eigen werk;
in overweging wordt genomen om tijdens het ontwikkelen van de Framework Convention al protocollen over bijvoorbeeld fiscaal geïndiceerde illegale geldstromen en de heffing over inkomen uit grensoverschrijdende dienstverlening in een in toenemende mate gedigitaliseerde en geglobaliseerde economie te ontwikkelen.
Het Secretariaat-Generaal van de Verenigde Naties wordt gevraagd om voldoende financiële middelen ter beschikking te stellen om het werk van het ad hoc intergovernmental committee te ondersteunen.
Het rapport van de ad-hoc-intergovernmental committee zal worden besproken op 10 september 2024 tijdens de negenenzeventigste vergadering van het UN General Assembly.
Maatregelen ter bestrijding van illegale geldstromen, belastingontduiking en belasting ontgaan staan derhalve op de voorgrond. Maar er wordt ook een voorzet gedaan richting OESO en de regionale organisaties voor regelgeving betreffende heffing over inkomen uit grensoverschrijdende dienstverlening. Dat is niet verwonderlijk, gezien het feit dat de VN:
in 2017 art. 12A in haar Modelverdrag heeft opgenomen, welke bepaling voorziet in een beperkte bronstaatheffing voor technische dienstverlening; deze bepaling is niet opgenomen in het OESO-Modelverdrag;
in 2021 art. 12B in haar Modelverdrag heeft opgenomen welk artikel voorziet in een bronheffing voor Automated Digital Services.
Het doel dat de General Assembly van de Verenigde Naties wil bereiken, lijkt, gezien het bovenstaande, vooral te zijn ervoor te zorgen dat de agenda en de besluiten op bovengenoemde gebieden op VN-niveau worden genomen. Over bijvoorbeeld governance inzake milieumaatregelen wordt niet gerept. Maar wat niet is kan nog komen. Om inzicht te krijgen in de beoogde reikwijdte van het Framework besloot ik op zoek te gaan naar het oorspronkelijke voorstel dat de basis vormt voor de Resolutie.
Een korte zoektocht op internet bracht mij bij de door Chowdhary26 en Picciotto27 geschreven South Centre Tax Cooperation Policy Brief ‘Streamlining the Architecture of International Tax through a UN Framework Convention on Tax Cooperation’. Deze Policy Brief heeft de basis gevormd voor het UN Secretary-General Issues Report on Promotion of Inclusive and Effective International Tax Cooperation van 8 augustus 202328 en de op 23 november 2023 aangenomen Resolutie C.2/78/L.18/Rev.1. Het South Centre is een intergouvernementele organisatie van ontwikkelingslanden met hoofdkantoor in Genève, opgericht op 31 juli 1995. Het South Centre fungeert als denktank en voert beleidsgericht onderzoek uit met als doel dat ontwikkelingslanden op een effectieve wijze kunnen deelnemen aan internationale onderhandelingen die gericht zijn op het bereiken van de VN-Sustainable Development Goals, daarbij rekening houdend met verschillen in nationale belangen en prioriteiten, en de wens de eenheid van de ontwikkelingslanden (het Zuiden) te bevorderen.29 Chowdhary en Piccioti benadrukken in hun Policy Brief de problematiek van het ontbreken van politieke verantwoording en legitimiteit betreffende het mandaat van het Inclusive Framework, dat alleen rapporteert aan de OECD en G20-landen en het OECD/G20 BEPS Inclusive Framework Secretariaat, welk secretariaat beschikbaar wordt gesteld door de OECD. Vervolgens stellen zij vast dat de huidige internationale fiscale architectuur zich kenmerkt door beperkte mandaten van verschillende instanties, waaronder het UN Tax Committee, de OESO en het Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. En dat daarmee niet bereikt wordt wat in 2015 in Addis Abeba is overeengekomen: ‘We stress that efforts in international tax cooperation should be universal in approach and scope and should fully take into account the different needs and capacities of all countries, in particular least developed countries, landlocked developing countries, small island developing States and African countries.’30 Vervolgens stellen zij voor om te onderhandelen over een UN Framework Convention on Tax Cooperation (UN FCTC), vergelijkbaar met de UN Framework Convention on Climate Change of de World Health Organization Framework Convention on Tobacco Control.
Over datgene wat met het UN FCTC bereikt zou moeten worden, schrijven Chowdhary en Picciotti:
‘This could build on and strengthen existing standards to provide strong tax coordination between States and prevent the undermining of global norms and damage to the legitimate tax base of any country. It would finally address the long-standing demand of the developing world and create a universal mechanism of international tax cooperation. Promotion of greater standardization of tax treaty provisions would itself go a long way in curbing international tax evasion and avoidance, which generally take advantage of loopholes and the possibilities of arbitrage due to disjunctures and mismatches in the patchwork of international tax rules. These greatly increase the burdens of tax authorities and undermine government revenues, as well as creating uncertainty for business.’
Zij stellen zich derhalve voor dat het Framework dient ter verdere standaardisatie van belastingverdragen om zo belastingontduiking en belasting ontgaan tegen te gaan.
Inzake de vormgeving van het Framework schrijven Chowdhary en Picciotti:
‘Similarly to the UNFCCC, the UN FCTC, the UN FCTC should contain general Objectives, Principles and Commitments for all States and create an institutional umbrella for other bodies and instruments. Its commitments could cover principles of transparency, cooperation in tax administration and information exchange, and fairness in the allocation of taxing rights over international business. It should also create a legal foundation for a new intergovernmental body on tax matters. As laid out in FACTI Panel Recommendation 14B, this could take the form of a Conference of the Parties (COP), a standing Secretariat, and appropriate technical and policy-making bodies. All parties to the UN FCTC, would be represented at the COP which would review the implementation of the Convention and any other legal instruments that the COP adopts and take decisions necessary to promote the effective implementation of the Convention, including institutional and administrative arrangements.’
Een paraplu voor samenwerking tussen diverse bestaande organisaties derhalve. Chowdhary en Picciotti suggereren onder meer dat onder het UN FCTC een instrument vergelijkbaar met het BEPS Multilateral Instrument (MLI) waarin maatregelen ontwikkeld door het Inclusive Framework, zoals de Subject to Tax Rule en een bepaling conform art. 12B UN-Modelverdrag wordt opgenomen, zal vallen. Ook zouden huns inziens bestaande multilaterale verdragen en instrumenten betreffende fiscale samenwerking opgenomen moeten worden in het UN FCTC, zoals het MLI en het Verdrag inzake Wederzijdse Administratieve Bijstand in Belastingzaken (WABB-verdrag).
Verder stellen zij een ‘combined Secretariat for all related international agreements on international tax cooperation’ voor dat openstaat voor alle staten, vergelijkbaar met het UN Office on Drugs and Crime, en dat daarmee een paraplu vormt voor het UN Tax Committee, het Inclusive Framework en het Global Forum. Voordeel daarvan is dat er niet alleen input wordt gegeven door de G20 en OESO-lidstaten.
Het is dus uitdrukkelijk niet hun bedoeling om een volledig nieuwe organisatie op te richten of het UN Tax Committee te versterken, zulks ten koste van de OESO over andere organisaties. Als het ad-hoc-intergovernmental committee dat nu aan het werk is met het UN FCTC zich conformeert aan wat Chowdhary en Picciotti hebben voorgesteld, blijven de bestaande organisaties bestaan en blijven de onderhandelingen over de internationale fiscale hard en soft law die zij ieder afzonderlijk ter hand nemen plaatsvinden binnen die organisaties. Het enige doel dat Chowdhary en Picciotti beogen met het UN FCTC is een paraplu te creëren die het overzicht heeft over het werk van de bestaande instanties en datgene wat is overeengekomen en om daardoor het werk van die instellingen te versterken. Een doel dat, lijkt mij, het nastreven waard is.
Is het denkbaar dat het voorstel dat de Intergouvernementele commissie in augustus 2024 zal doen ook omarmd zal worden door de staten die tot nog toe tegen het voorstel hebben gestemd? In theorie wel. Maar er zal dan mijns inziens nog wel het nodige aan diplomatie – en wat mij betreft refereren aan het voorstel van Chowdhary en Picciotti – nodig zijn, waarbij mijns inziens benadrukt dient te worden dat het erom gaat dat de internationale fiscale governance-architectuur op effectievere en efficiëntere wijze wordt vormgegeven dan thans het geval is. En dat het daarvoor nodig is dat er een instantie is die als service-organisatie fungeert, onder meer door:
overzicht te houden over de vele internationale governance-initiatieven die er zijn;
een gemeenschappelijke agenda te bepalen waarbij in gemeenschappelijk overleg door de leden van het UN FCTC wordt bepaald welke organisatie welke acties zal ondernemen en dubbel werk voorkomen wordt;
daar waar overeenstemming is over een multilaterale actie, deze actie juridisch vorm te geven.
Dat het zover zal komen dat de OESO-lidstaten waaronder Nederland art. 12B Modelverdrag zullen gaan steunen in plaats van Pillar 1 acht ik niet waarschijnlijk, maar de wonderen zijn de wereld nog niet uit. Mocht Pillar 1 niet lukken, dan is een gemeenschappelijk alternatief in de vorm van een wereldwijde Digital Automation Tax en bijbehorende verdragsbepaling mogelijk het best denkbare alternatief. Met betrekking tot art. 12A UN-Modelverdrag is bijvoorbeeld Nederland alleen in uitzonderingsgevallen bereid om een dergelijke bepaling in een verdrag met een ontwikkelingsland op te nemen .31 En ook met betrekking tot de andere bepalingen waarin het VN-Modelverdrag afwijkt van het OESO-Modelverdrag is Nederland terughoudend.32 Dat de OESO en de Verenigde Naties op de korte of middellange termijn zullen besluiten om hun beider Modelverdragen te standaardiseren – zoals Chowdhary en Picciotti suggereren – en, nog een stap verder, samen te voegen, lijkt mij niet waarschijnlijk, tenzij gewerkt zou gaan worden met een cafetaria-model, maar dat voegt niets toe aan de bestaande situatie.
Wel zie ik gebeuren dat de VN-lidstaten elkaar zullen vinden als het gaat om nieuwe instrumenten ter bestrijding van illegale financiële geldstromen.33 Het 2022 World Bank-rapport Taxing Crime: A Whole-of-Government Approach to Fighting Corruption, Money Laundering, and Tax Crimes kan hiervoor als nuttige input dienen. En mogelijk ook daar waar het voorkoming van dubbele/driedubbele of nog meer CO2-belastingen (het voorstel van Tatiana Falcao voor een Multilateral Carbon Tax Convention) betreft. Ik vermoed, maar ik kon daar geen informatie over vinden op internet, dat dat niet tot de taakstelling behoort die de Verenigde Naties zijn overeengekomen in het UN Framework Convention on Climate Change, en wel omdat het niet gaat over fiscale incentives bedoeld om gedrag te wijzigen.
Na afloop van de 79e vergadering van de Algemene Raad zullen we beter dan nu het geval is kunnen beoordelen of de Algemene Raad in zijn 78e vergadering inderdaad een historisch akkoord betreffende de internationale fiscale architectuur heeft bereikt.