NTFR 2024/402 - Back to the Future
NTFR 2024/402 - Back to the Future
Over ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties, nieuwe belastingverdragen en de oude rechtspraak van de Hoge Raad
Vorig jaar stond ik in mijn Opinie stil bij het gegeven dat de geschiedenis zich op fiscaal gebied lijkt te herhalen.1 Daarbij merkte ik direct op dat dit kansen biedt voor degenen die het belang van historie onderkennen, aangezien lessen uit het verleden vaak opnieuw relevant blijken te zijn. Dit geldt ook voor enkele recente ontwikkelingen op het gebied van de belastingheffing van grensoverschrijdende werknemers, waarmee het nieuwe jaar uit de startblokken is geschoten. Dit mede naar aanleiding van de publicatie van een tweetal beleidsbesluiten die kort voor het einde van 2023 zijn verschenen op het gebied van internationaal belastingrecht, namelijk die inzake materieel werkgeverschap en ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties.2 Daarnaast verscheen in dezelfde periode een door Nederland met België gesloten ‘mutual agreement’ over de gevolgen van thuiswerken in het kader van het vaste-inrichtingsbegrip.3 Belangrijke zaken op het gebied van grensoverschrijdend werken, waarvan ik in deze Opinie er één specifiek zal uitlichten waarin het verleden, heden en de toekomst samenkomen.
Retrokennis
Een belangrijke ontwikkeling die ons terugbrengt naar het verleden is de publicatie van het beleidsbesluit van 15 december 2023 inzake de belastingheffing van ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties.4 De aanleiding voor de wijziging van deze beleidsregels is het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2022.5 In deze procedure oordeelde de Hoge Raad over de betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van belastingverdragen, meer specifiek over de status van het OESO-commentaar dat is verschenen na de totstandkoming van een verdrag. Dienaangaande overwoog de Hoge Raad dat dergelijk verdragsposterieur commentaar niet van betekenis is voor de uitleg van het verdrag indien dit verder gaat dan slechts een precisering of verduidelijking van de verdragstekst (of van het OESO-commentaar dat reeds bestond ten tijde van het sluiten van het belastingverdrag).6 Kort gezegd kan later verschenen commentaar de uitleg van een bestaand belastingverdrag niet wijzigen. De reden die de Hoge Raad hiervoor geeft, is dat anders ‘het vaststellen of wijzigen van de inhoud van voor Nederland uit een belastingverdrag voortvloeiende verplichtingen wordt onttrokken aan de daartoe bij of krachtens de Grondwet als bevoegd aangewezen organen’.7 Oftewel: dergelijk nieuw OESO-commentaar heeft onvoldoende democratische legitimatie. Een dynamische interpretatiemethode, waarin dergelijk commentaar wél in ogenschouw zou worden genomen, dient derhalve in beginsel te worden afgewezen.
Het bovengenoemde arrest heeft brede gevolgen voor de uitleg van de door Nederland gesloten belastingverdragen. Niet in de laatste plaats aangezien in eerdere beleidsregels in bepaalde gevallen juist nadrukkelijk is gekozen voor een dynamische verdragsinterpretatie. Dit geldt bijvoorbeeld voor de eerdere beleidsbesluiten uit 2015 en 2022 inzake de belastingheffing van ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties.8 Daarin was aansluiting gezocht bij het op 15 juli 2014 geïntroduceerde OESO-commentaar op art. 15 OESO-Modelverdrag voor ‘termination payments’, uit welk commentaar kan worden afgeleid dat ontslagvergoedingen als uitgangspunt moeten worden toegerekend op basis van het (gehele) arbeidsverleden waarop de hoogte van de ontslagvergoeding is bepaald (en bij afwezigheid van dergelijke feiten en omstandigheden het heffingsrecht dient te worden verdeeld op basis van de laatste 12 maanden van de dienstbetrekking).9
Bovenstaande benadering is niet in overeenstemming met de vaste rechtspraak van de Hoge Raad. In zijn arresten van 11 juni 2004 gaf de Hoge Raad namelijk voor de internationale allocatie van ontslagvergoedingen na een internationale carrière een ‘richtlijn’, waarbij in beginsel slechts het jaar van ontslag en de vier voorafgaande kalenderjaren in aanmerking worden genomen.10 Deze invulling wijkt duidelijk af van het bovengenoemde OESO-commentaar uit 2014. In het nieuwe beleidsbesluit van 15 december 2023 wordt dit erkend en wordt gelet hierop de eerdere lijn verlaten.11 Met ingang van 1 januari 202412 wordt onderscheid gemaakt tussen ‘oude’ verdragen (belastingverdragen gesloten vóór 15 juli 2014) en ‘nieuwe’ verdragen (belastingverdragen gesloten na 15 juli 2014). Ik onderschrijf dit onderscheid. Praktisch betekent dit echter dat voor vrijwel alle situaties zal worden teruggevallen op de 11 juni 2004-arresten van de Hoge Raad. In deze context kwalificeren namelijk vrijwel alle belastingverdragen als ‘oud’. Dit geldt bijvoorbeeld voor veelvoorkomende situaties in relatie tot de belastingverdragen met de VS (1992), België (2001) en het Verenigd Koninkrijk (2008). Zelfs het relatief recent gesloten belastingverdrag met Duitsland (2012) dient in dit verband te worden aangemerkt als ‘oud’ verdrag.
Hoewel in de praktijk al enige tijd werd gesproken over de ‘oude rechtspraak van de Hoge Raad’, keren wij nu terug naar het verleden en zijn de arresten van 11 juni 2004 weer volledig actueel. Dat zal bij sommige ervaren fiscalisten wellicht haast nostalgische gevoelens oproepen. Het berekenen van de ‘loongerelateerde breuk’ in de 4+ referentieperiode, de relevantie van de kostendoorbelasting van de ontslagvergoeding en de uitzondering voor bijzondere omstandigheden zijn opnieuw onderdeel van het toetsingskader.13 In dit verband kan worden gesproken van retrokennis: oude fiscale leerstukken die door rechtsontwikkeling opnieuw relevant zijn. Tegelijkertijd betekent het bovenstaande ook dat de kans op internationale mismatches weer toeneemt, met dubbele heffing (of niet-heffing) tot gevolg. Andere staten zullen de allocatiemethode van de Hoge Raad in de meeste gevallen immers niet volgen. Het is dan ook positief dat het beleidsbesluit voorziet in een goedkeuring voor situaties waarin de toepassing van de 11 juni 2004-arresten zou leiden tot dubbele belastingheffing. In die gevallen kan alsnog een beroep worden gedaan op de allocatiemethode uit het OESO-commentaar uit 2014 (doorgaans: toerekening op grond van het volledige arbeidsverleden), mits dit niet leidt tot enige dubbele vrijstelling.14
Oude en nieuwe belastingverdragen, één nationale wet
Een belangrijk onderdeel waaraan in het beleidsbesluit geen aandacht wordt geschonken, is de vraag welke uitleg dient te gelden onder nationaal recht. Dit is echter wel degelijk van belang aangezien naast de toepassing van het belastingverdrag uiteraard dient te worden beoordeeld in hoeverre onder het nationale belastingrecht een wettelijke grondslag bestaat om te heffen over de ontslagvergoeding.15 Dit vormt in feite een aparte dimensie, waarvoor bovendien afwijkende interpretatieregels gelden.
Dat het verschil tussen oude en nieuwe verdragen sterke invloed heeft op het gedeelte van de ontslagvergoeding dat op grond van het belastingverdrag aan Nederland ter heffing is toegewezen, is begrijpelijk. Zo is het bijvoorbeeld denkbaar dat in het kader van een reorganisatie twee in het buitenland woonachtige collega’s worden ontslagen met een identiek arbeidsverleden bij dezelfde werkgever, maar dat het verschil in hun woonstaat16 leidt tot een groot verschil in uitkomst qua welk gedeelte van de ontslagvergoeding aan Nederland ter heffing is toegewezen (bijvoorbeeld gelet op de toe te passen referentieperiode). Dit is echter te verklaren aangezien het juridische kader, i.e. het van toepassing zijnde belastingverdrag, voor deze werknemers afwijkend is.
Dat is echter niet het geval voor de vraag in welke mate de ontslagvergoeding op grond van het nationale recht tot de belastbare grondslag behoort. Meer specifiek gaat het voor niet-inwoners hierbij om de beoordeling in hoeverre de ontslagvergoeding voor toepassing van art. 7.2 Wet IB 2001 dient te worden gerekend tot ‘het belastbaar loon ter zake van in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid’.17 In dit kader lijkt door de problematiek van ‘oude’ en ‘nieuwe’ belastingverdragen een spagaat te ontstaan.
Een voorbeeld kan dit illustreren. Stel dat twee werknemers twintig jaar in dienstbetrekking zijn bij dezelfde Nederlandse werkgever. De eerste vijftien jaar waren zij woonachtig en werkzaam in Nederland. Nadien zijn zij uitgezonden naar het buitenland en aldaar vijf jaar volledig werkzaam geweest tot hun ontslagdatum. Werknemer A is ten tijde van het ontvangen van de ontslagvergoeding woonachtig in een land met een ‘oud’ belastingverdrag met Nederland (gevolg: allocatie van de ontslagvergoeding op basis van de 4+ methode, in welke periode niet in Nederland is gewerkt). Werknemer B is op het genietingsmoment woonachtig in een land met een ‘nieuw’ belastingverdrag (gevolg: allocatie op basis van het gehele arbeidsverleden, waarvan 15/20e in Nederland is gewerkt).
In bovenstaand voorbeeld is de uitkomst onder de toepasselijke belastingverdragen voor beide werknemers verschillend. Het OESO-commentaar inzake ontslagvergoedingen heeft echter geen invloed op de uitleg van de Nederlandse nationale wetgeving.18 Voor de bepaling van het heffingsrecht onder de nationale wet dient te worden aangesloten bij de rechtspraak van de Hoge Raad. Dit impliceert dat, ook in situaties met nieuwe belastingverdragen, ten aanzien van niet-inwoners veelal slechts een wettelijke basis bestaat om te heffen indien in het jaar van ontslag en/of de vier voorafgaande kalenderjaren in Nederland is gewerkt.19 In het bovenstaande voorbeeld zou dit betekenen dat ook ten aanzien van werknemer B, die woonachtig is in een land met een ‘nieuw’ belastingverdrag, Nederland niet zou kunnen heffen over de ontslagvergoeding. In zoverre zou de ‘oude’ rechtspraak van de Hoge Raad niet alleen het verleden en het heden, maar ook de toekomst vormen.
Naar mijn mening is het wenselijk om in toekomstige beleidsregels aandacht te besteden aan bovenstaande samenloop van het nationale recht en de belastingverdragen (waaronder het mogelijke gebrek aan congruentie). Met betrekking tot ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties zou dit overigens niet alleen van betekenis zijn voor de uitleg van het nationale recht voor de belastingheffing van niet-inwoners. Deze nationaalrechtelijke interpretatie heeft namelijk ook relevantie voor de toepassing van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 voor ontslagvergoedingen van inwoners in niet-verdragssituaties.20