NTFR 2024/444 - Een zinloze conserverende aanslag en aansprakelijkheidsbepaling
NTFR 2024/444 - Een zinloze conserverende aanslag en aansprakelijkheidsbepaling
Inleiding
Een conserverende aanslag zou men als volgt kunnen omschrijven: een aanslag over een ongerealiseerd inkomensbestanddeel waarvoor een wettelijk recht op betalingsuitstel bestaat (al dan niet onder het stellen van voldoende zekerheid) en waarvoor het betalingsuitstel vervalt zodra binnen de van belang zijnde termijn (soms tien jaar, soms onbeperkt in de tijd) een nader genoemde verboden handeling of gebeurtenis plaatsvindt.1 De inkomensbestanddelen waarover een conserverende aanslag wordt opgelegd, staan vermeld in art. 2.8 Wet IB 2001. Het bekendste bestanddeel is de (fictieve) vervreemdingswinst bij emigratie van de ab-houder.2 Deze Opinie gaat over het te conserveren inkomensbestanddeel van art. 2.8 lid 7 Wet IB 2001. Lid 7 heeft betrekking op de schenking van ab-aandelen waarvoor in art. 4.17c Wet IB 2001 een doorschuifregeling is getroffen. Bij schenking van ab-aandelen hoeft de schenker onder bepaalde voorwaarden niet af te rekenen over de ab-claim (het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de geschonken ab-aandelen en de verkrijgingsprijs), maar wordt de ab-claim doorgeschoven naar de begiftigde (doordat de begiftigde de verkrijgingsprijs van de schenker overneemt). De voorwaarden staan in art. 4.17c lid 1 Wet IB 2001. Een voorwaarde is dat de ab-vennootschap (middellijk) een materiële onderneming drijft (lid 1a). Een andere voorwaarde is dat de begiftigde binnenlands belastingplichtig is (lid 1c). Op die voorwaarde ga ik hierna in.
Binnenlands belastingplichtig
Binnenlands belastingplichtig is de natuurlijke persoon die in Nederland woont (art. 2.1 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001). Of een natuurlijke persoon in Nederland woont, wordt bepaald naar de omstandigheden (art. 4 lid 1 AWR). In HR 21 januari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1466, overwoog de Hoge Raad:
‘Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland (zie bijvoorbeeld HR 20 december 1995, nr. 30452, BNB 1996/161). Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie HR 22 december 1971, nr. 16650, BNB 1973/120).’
Het komt met enige regelmaat voor dat een inwoner van Nederland ook door een ander land als inwoner wordt beschouwd. Als met dat andere land een belastingverdrag bestaat, wordt de dubbele woonplaats opgeheven ten gunste van het land waarmee – vrij vertaald – de innigste band bestaat (zie art. 4 lid 2 OESO-Modelverdrag). Het is dus goed mogelijk dat een inwoner van Nederland (in de zin van art. 4 AWR) voor de toepassing van het belastingverdrag met (bijvoorbeeld) Frankrijk inwoner is van Frankrijk. Die persoon blijft binnenlands belastingplichtig en wordt niet buitenlands belastingplichtig. Wel is het zo dat er niet of nauwelijks een materieel verschil bestaat tussen de beperkte binnenlandse belastingplicht van een verdragsinwoner van Frankrijk (die op grond van art. 4 AWR inwoner van Nederland is) en de buitenlandse belastingplicht van een (verdrags)inwoner van Frankrijk (die op grond van art. 4 AWR geen inwoner van Nederland is).
Pleidooi voor invoering van art. 1.11 Wet IB 2001 (‘Geen inwoner van Nederland’)
Bij een grammaticale interpretatie van art. 4.17c lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 (‘binnenlands belastingplichtig’) komt de natuurlijke persoon die verdragsinwoner van Frankrijk is in aanmerking voor de doorschuiffaciliteit indien hij op grond van art. 4 AWR inwoner van Nederland is (en wordt aan de toepassing van art. 2.8 lid 7 Wet IB 2001 niet toegekomen). Een vergelijkbare kwestie speelt in de partnerregeling en in de eindafrekeningsbepaling voor winst uit onderneming. In de partnerregeling van art. 1.2 Wet IB 2001 wordt in lid 4 onderdeel b het volgende bepaald (de cursivering is van mij, P.A.):
‘In afwijking van artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het eerste lid wordt niet als partner aangemerkt: een persoon die geen inwoner is van Nederland en geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 is;’
In de eindafrekeningsbepaling voor winst uit onderneming (art. 3.60 Wet IB 2001)3 wordt gesproken over: ‘en de belastingplichtige gelijktijdig of daarna ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn’. Een persoon die op grond van art. 4 AWR inwoner van Nederland is maar verdragsinwoner is van Frankrijk, wordt bij een grammaticale uitleg van art. 1.2 lid 4 onderdeel b (‘geen inwoner’) niet uitgesloten van de partnerregeling. Die persoon valt bij een grammaticale uitleg van art. 3.60 Wet IB 2001 ook niet onder de eindafrekeningsbepaling (want die persoon blijft inwoner van Nederland in de zin van art. 4 AWR en dus binnenlands belastingplichtig). Deze grammaticale uitleg van art. 1.2 lid 4 onderdeel b, art. 3.60 en art. 4.17c lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 lijkt mij in strijd met de bedoeling van de wetgever.4 Volgens mij zou de wetgever daarom aan hoofdstuk 1 (‘Algemene bepalingen’) van de Wet IB 2001 de volgende bepaling moeten toevoegen:
‘Art. 1.11 Geen inwoner van Nederland
Een belastingplichtige die op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting geacht wordt inwoner te zijn van de andere staat, wordt voor de toepassing van deze wet niet beschouwd als inwoner van Nederland.’
Door invoering van bovenstaande bepaling zou de onzekerheid over de uitleg van art. 1.2 lid 4 onderdeel b, art. 3.60 en art. 4.17c lid 1 onderdeel c Wet IB 2001 worden weggenomen. Bovendien zou in art. 4.16 lid 1 onderdeel h en art. 3.83 lid 1 Wet IB 2001 (emigratie ab-houder resp. emigratie pensioengerechtigde) dan een frase kunnen vervallen. De frase die kan vervallen, houdt in dat onder het ophouden van binnenlands belastingplichtig te zijn mede wordt verstaan de situatie waarin de belastingplichtige door toepassing van een belastingverdrag wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn.
Voorbeeld (conserverende aanslag)
Ik hervat het betoog over het te conserveren inkomensbestanddeel van art. 2.8 lid 7 Wet IB 2001 (schenking van ab-aandelen). Ter vergroting van de leesbaarheid van het hiernavolgende ga ik uit van het volgende voorbeeld.
Voorbeeld
X (vader) is enig aandeelhouder van X bv. Het vermogen van X bv bestaat enkel uit ondernemingsvermogen.
X zal de aandelen X bv schenken aan zijn dochter (D), die al meer dan 36 maanden in dienstbetrekking is bij X bv.
D is inwoner van Frankrijk.
De waarde in het economische verkeer van de aandelen bedraagt 1.000, de verkrijgingsprijs van X is 100. De inkomstenbelasting over de ab-claim van 900 stel ik gemakshalve op 300.
De doorschuiffaciliteit kan geen toepassing vinden omdat de verkrijger (D) geen inwoner van Nederland is. Het lijkt er dus op dat X 300 aan inkomstenbelasting moet betalen. Maar de soep blijkt minder heet te worden gegeten dan opgediend. In art. 2.8 lid 7 Wet IB 2001 staat namelijk het volgende:
‘Als te conserveren inkomen wordt aangemerkt het deel dat uitgaat boven het vervreemdingsvoordeel dat ingevolge artikel 4.17c in aanmerking zou zijn genomen wanneer de natuurlijk persoon, bedoeld in de eerste volzin, in Nederland zou hebben gewoond ten tijde van de vervreemding.’
Dat betekent dat aan X geen gewone, maar een conserverende aanslag van 300 wordt opgelegd (art. 2.9 Wet IB 2001). Hierna bespreek ik de vraag wanneer de conserverende aanslag wordt geïnd.
Inning conserverende aanslag
In art. 25 lid 8 Iw 1990 is geregeld wanneer een conserverende aanslag wordt geïnd. Het betalingsuitstel wordt beëindigd (en de conserverende aanslag moet dus betaald worden) als zich een gebeurtenis voordoet als bedoeld in lid 8. Het gaat in lid 8 vooral om de volgende passage:
‘Het uitstel wordt beëindigd:
a. ingeval aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen, worden vervreemd in de zin van de artikelen 4.12 of 4.16, eerste lid, onderdelen a tot en met g, i, j of k, tweede lid, derde lid of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. (…);
b. ingeval de vennootschap waarin de belastingschuldige de aandelen of winstbewijzen houdt, reserves aan de belastingschuldige heeft uitgedeeld, voor een bedrag ter grootte van het bedrag van die uitgedeelde reserves, vermenigvuldigd met: (…); verminderd met de over die uitgedeelde reserves in Nederland verschuldigde dividendbelasting of inkomstenbelasting en de daarover in het buitenland feitelijk geheven belasting;
c. in geval van een teruggaaf van wat op aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening is gestort dan wel van wat door houders van winstbewijzen is gestort of ingelegd.’
Hierna pas ik de gebeurtenissen van lid 8 toe op het voorbeeld:
Een ‘echte’ vervreemding van de aandelen X bv (onderdeel a). Vervreemding kan alleen door de verkrijger (D) geschieden; niet door de belastingschuldige (X), want die heeft geen aandelen meer. Wanneer D de aandelen vervreemdt, is tekstueel aan lid 8a voldaan, omdat lid 8a enkel spreekt over ‘ingeval aandelen worden vervreemd’ zonder te vermelden wie die aandelen moet hebben vervreemd. Maar uit de context van art. 25 lid 8 leid ik af dat de vervreemding moet geschieden door degene aan wie de conserverende aanslag is opgelegd (de belastingschuldige X). Aan lid 8 ligt namelijk de gedachte ten grondslag dat de belastingschuldige middelen ter beschikking krijgt waaruit hij de conserverende aanslag kan voldoen. Bij vervreemding door D ontvangt X niets (hij hoeft niet eens op de hoogte te zijn van de vervreemding). Ik verwacht daarom dat de belastingrechter zal beslissen dat een vervreemding van de aandelen X bv door D niet leidt tot inning van de conserverende aanslag bij X.
Overlijden van X (onderdeel a). Het overlijden van X leidt evenmin tot inning van de conserverende aanslag. Het overlijden van een ab-houder is weliswaar een fictieve vervreemding (art. 4.16 lid 1 onderdeel e Wet IB 2001), maar X is geen ab-houder meer.
Dividenduitkering door X bv (onderdeel b). Een dividenduitkering door X bv leidt niet tot inning van de conserverende aanslag, omdat in onderdeel b gesproken wordt over een uitdeling van reserves aan de belastingschuldige. D is geen belastingschuldige (de belastingschuldige is X, maar die ontvangt geen dividend).
Terugbetaling van aandelenkapitaal (onderdeel c). Voor terugbetaling van aandelenkapitaal door X bv geldt hetzelfde als voor een ‘echte’ vervreemding van de aandelen X bv (zie hiervoor).