NTFR 2024/1421 - Overdrachtsbelasting: zakelijke heffing met ongewenste instrumentalistische en subjectieve insteek

dRvH

drs. R. van Haperenwerkzaam als zelfstandig fiscalist hoofdzakelijk voor vastgoedbedrijven en non-profit instellingen

Bijgewerkt tot 10 september 2024

De overdrachtsbelasting in haar huidige vorm bestaat ruim vijftig jaar. Sinds 1972 werd de ‘verkrijging’ het belastbare feit. Tot dan toe kwalificeerde alleen de verkrijging onder bezwarende titel. De overdrachtsbelasting is in de basis puur een budgettaire maatregel en dient geen groter doel dan inkomsten genereren ten behoeve van de algemene middelen. Algemeen wordt gesteld dat de belasting op onroerend goed economisch gezien een zo min mogelijk verstorend effect heeft. De overdrachtsbelasting is een behoorlijk technische heffing, maar tot 2011 was de motivering voor deze belasting betrekkelijk eenvoudig. De verkrijging van onroerende zaken werd objectief belast tegen één algemeen tarief, zonder rekening te houden met persoonlijke omstandigheden. Hierop waren een aantal objectieve vrijstellingen mogelijk, die zijn neergelegd in art. 15 lid 1 WBRV. Daarnaast zijn er een aantal ‘verzwaringen’ aangebracht, zoals het verkrijgen van economische eigendom¹ en het verkrijgen van fictieve onroerende zaken².

Sinds 2011 zijn er een aantal wijzigingen in de overdrachtsbelasting doorgevoerd (of aangekondigd), waardoor het instrumentalisme en de subjectiviteit van de heffing fors zijn toegenomen. Dit is begonnen met het verlaagde tarief voor woningen.

De komende jaren staan er ten aanzien van de overdrachtsbelasting een aantal evaluaties en herzieningen op de planning.

Allereerst zal de Wet differentiatie overdrachtsbelasting³ in 2024-2025 worden geëvalueerd. Deze evaluatie is al in het wetsvoorstel opgenomen. Daarnaast is in de wet is ook de horizonbepaling opgenomen dat, zonder verder ingrijpen, de startersvrijstelling per 1 januari 2026 ophoudt te bestaan. Verder heeft de staatssecretaris van Fiscaliteit en Belastingdienst in oktober 2023 aangekondigd een evaluatie van alle vrijstellingen en de tariefdifferentiatie in de overdrachtsbelasting te zullen laten doen in de periode 2024-2027.⁴

Vooruitlopend op de aangekondigde evaluaties wil ik het nieuwe kabinet een aantal adviezen voor de overdrachtsbelasting meegeven, in de hoop het instrumentalisme en de subjectieve benadering in de overdrachtsbelasting weer wat terug te kunnen dringen.⁵

Als lezer krijgt u deze Opinie pas in september 2024 te lezen, net voor of net na Prinsjesdag. De kopijdatum lag echter al vóór 1 augustus; dus vóór het langverwachte regeerakkoord, vóór de augustusbesluitvorming en vóór het Belastingplan 2025. Niet is uit te sluiten dat er tegen die tijd toch al wijzigingen of ontwikkelingen in de overdrachtsbelasting zijn aangekondigd. Ik hoop dat u het mij in dat geval niet kwalijk neemt dat informatie achterhaald is. Eveneens vraag ik uw clementie voor de nieuwe staatssecretaris, aangezien hij nog geen kennis had kunnen nemen van deze Opinie.

Hoe het verlaagde tarief voor woningen een impuls gaf aan instrumentalisme en subjectiviteit in de overdrachtsbelasting

Om het vertrouwen in de woningmarkt te ondersteunen en de nadelige gevolgen van hoge overdrachtskosten te beperken werden per 15 juni 2011⁶ de verkrijging van woningen en de op woningen betrekking hebben rechten nog maar belast tegen een bijzonder (verlaagd) tarief van 2%.⁷

Vanaf dit moment kwam er een onderscheid tussen woningen en niet-woningen. De wet geeft geen definitie van het begrip ‘woning’. Dit begrip is in het besluit van 1 juli 2011 omschreven als ‘… onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Als een onroerende zaak feitelijk wordt bewoond, maar naar zijn aard niet bestemd is voor bewoning, dan wordt deze onroerende zaak niet aangemerkt als woning’.⁸

In het besluit is daarnaast een negatieve lijst opgenomen met typen onroerende zaken die in ieder geval geen woning betreffen.

Bij het verlaagde tarief voor woningen heeft de wetgever het object bepalend gemaakt bij de vraag of sprake is van een woning. Bij die toepassing van het verlaagde tarief (tussen 2011 en 2020) maakt het niet uit of de verkrijger van de woning de woning zelf gaat bewonen of deze gaat verhuren. Ook bij de verkrijging van fictieve onroerende zaken in de vorm van aandelen in een onroerendezaaklichaam (art. 4 WBRV) mag het verlaagde tarief worden toegepast voor het deel dat deze aandelen woningen vertegenwoordigen. Het ontbreken van een duidelijke definitie in combinatie met de negatieve lijst maakt dat de rechtspraak invulling heeft moeten geven aan het begrip woning. Hiertoe heeft zij de afgelopen twaalf jaar subjectieve criteria gehanteerd om het begrip verder in te kunnen kleuren. Vooral bij panden die in transitie zijn van niet-woning naar woning of vice versa, of bij panden waar zorg en wonen wordt gecombineerd, is een grotere mate van subjectiviteit waar te nemen.⁹

Per 2021 heeft de regering ervoor gekozen om voor beleggers op de woningmarkt drempels op te werpen en starters op diezelfde markt te stimuleren. Op Prinsjesdag 2020 is, tegelijk met het Belastingplan 2021, de Wet differentiatie overdrachtsbelasting gepresenteerd.¹⁰

De belangrijkste wijzigingen in de overdrachtsbelasting als gevolg van die wet zijn:

Alleen de verkrijging door een natuurlijk persoon die de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf gaat gebruiken valt onder het lage tarief of de vrijstelling (art. 14 lid 2 WBRV). Vanaf nu is niet alleen het object bepalend, maar worden ook het belastingsubject en zijn of haar intenties in de heffing betrokken.
Startersvrijstelling voor een natuurlijk persoon in de leeftijd tussen 18 en 35 jaar, die de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf gaat gebruiken en de vrijstelling nog niet eerder heeft genoten (art. 15 lid 1 onderdeel p WBRV). De vrijstelling is een drempelvrijstelling (in 2025 wordt dit € 525.000).
Aanpassing van de verrekening van art. 13 WBRV. Om te voorkomen dat een verkrijging tegen het reguliere tarief wordt verrekend met de eerdere maatstaf van heffing die belast was tegen het lage tarief, wordt in dergelijke gevallen niet de maatstaf van heffing verlaagd, maar wordt de eerder betaalde belasting in mindering gebracht op de te betalen belasting (art. 13 lid 4 WBRV).
Het reguliere tarief ging omhoog van 6% naar 8%. Per 2023 is dat tarief – vanuit budgettaire overwegingen – zelfs al weer verder verhoogd tot 10,4%.

Vanaf 2025 wordt wederom een extra tarief aan de overdrachtsbelasting toegevoegd. Vanaf dan wordt de verkrijging van vastgoedaandelen belast, mits over het onderliggende vastgoed, zonder toepassing van de samenloopvrijstelling (art. 15 lid 1 onderdeel a WBRV), omzetbelasting zou worden geheven die de verkrijger niet in aftrek kan brengen omdat het vastgoed voor vrijstelde activiteiten wordt gebruikt. Allereerst wordt aan art. 15 een extra lid toegevoegd, waarin wordt gesteld dat de toepassing van de samenloopvrijstelling buiten toepassing blijft als sprake is van een dergelijke situatie. Voor een heffing op basis van art. 15 lid 11 wordt een aangepast tarief van 4% geïntroduceerd in art. 14 lid 7.

Stop verdere instrumentalisering van de overdrachtsbelasting!

Sinds de introductie van het verlaagde tarief op woningen is de overdrachtsbelasting in rap tempo een heffing geworden waarin steeds meer sturende en politieke wensen zijn opgenomen. Dit begon al met het tijdelijke karakter van het verlaagde tarief op woningen. Waar dit in beginsel als éénjarige maatregel was gepresenteerd om de woningmarkt te ondersteunen, is dit onder aanvoering van een gelegenheidscoalitie van politieke partijen na het vallen van het kabinet-Rutte I¹¹ omgezet in een permanente maatregel. Ook nu de woningmarkt inmiddels door het spreekwoordelijke dak is gegaan, wordt een tarief van 2% door de meeste kopers van woningen én politieke partijen als een gerechtvaardigd tarief gezien. Een omgekeerd beeld is waar te nemen jegens beleggers/verhuurders van vastgoed. In de crisisjaren moesten woningen gekocht en verkocht worden, ongeacht aan wie. De communis opinio over beleggers is volledig omgeslagen en geen belasting kon hoog genoeg zijn. Daarom werd de Wet differentiatie overdrachtsbelasting uitgewerkt. Saillant detail is dat het onderzoeksbureau Dialogic – dat in opdracht van de ministeries van Financiën en BZK een onderzoek heeft uitgevoerd naar de differentiatie van de overdrachtsbelasting¹² – heeft geconcludeerd dat de differentiatie van de overdrachtsbelasting niet uitvoerbaar, beperkt doeltreffend en zeer waarschijnlijk niet doelmatig is.

Inmiddels is het tarief voor beleggers ten opzichte van kopers van woningen voor eigen bewoning meer dan vijf keer zo hoog geworden. Omdat dat veel ongewenste effecten met zich meebrengt, zien we sinds het van kracht worden van de Wet differentiatie overdrachtsbelasting veel gelegenheidsreparaties:

Hoewel woningcorporaties niet worden gezien als harde beleggers à la de Blackstones van deze wereld, voldoen ze wel aan de objectieve definitie daarvan. Tegelijk met de verhoogde tarieven voor beleggers werden de voorwaarden voor de toepassing van de taakoverdrachtsvrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel h WBRV verruimd.¹³ Bij overname van een taak kunnen algemeen nut beogende instellingen gebruikmaken van een vrijstelling, mits voldaan wordt aan de kwalificerende voorwaarden.
Bij een verkoop onder voorwaarden wordt een korting gegeven op de verkoopprijs in ruil voor een aandeel in de waardeontwikkeling van de woning. De verkopende partij heeft meestal een terugkoopplicht, waarna deze de woning weer doorverkoopt of weer in verhuur neemt. Omdat de terugkoop gebeurt door een (rechts)persoon die de woning niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf gaat gebruiken, valt die verkrijging onder het reguliere tarief. Door de nieuwe bepaling in art. 13 lid 4 WBRV gaat verrekening niet meer op basis van de maatstaf van heffing, maar op basis van de belasting die de opvolgende verkrijger betaalt. Omdat het kabinet van mening was dat dit product juist van belang is voor koopstarters, achtte het kabinet het onwenselijk dat er een belemmering in de terugkoop plaatsvindt.¹⁴ Daarom is per 2022 de terugkoop van VOV-woningen vrijgesteld in art. 15 lid 1 onderdeel t WBRV.
Door de Transparantiearresten van 10 juni 2011¹⁵ wordt er door artikel 4-lichamen heen gekeken en wordt er geheven naar het onderliggende vastgoed. Wanneer er in een vennootschap nieuw vastgoed zit, dan kan er gebruik worden gemaakt van de samenloopvrijstelling van art. 15 lid 1 onderdeel a. Wanneer er veel kosten in nieuwbouw zitten waar geen omzetbelasting op drukt (bijvoorbeeld loonkosten bij een aannemer) en de onroerende zaken vrijgesteld worden gebruikt, dan loont het om niet de onroerende zaak zelf te verkopen in de omzetbelasting, maar is het gunstiger om de aandelen van de vennootschap te verkopen en gebruik te maken van de vrijstelling. Omdat dit politiek onwenselijk werd gevonden, is het extra tarief van 4% vanaf 2025 geïntroduceerd.

Per 1 juli 2024 is de Wet betaalbare huur ingegaan.¹⁶ De sterke huurregulering wordt vanaf nu doorgetrokken tot huren van € 1157 (was € 879). Deze niet-fiscale wet, in combinatie met de hoge fiscale overdrachtskosten bij aankoop, maakt dat beleggers met woningen in de middenhuur deze woningen bij leegstand massaal verkopen. Hierdoor dreigt er een tekort aan betaalbare huurwoningen voor de middenklasse te ontstaan. Steeds meer lijkt er een idee te ontstaan dat inmiddels de belastingen voor woningbeleggers misschien dan toch te hoog zijn geworden. Het is dus wachten totdat het kabinet weer wat zal gaan draaien aan de tariefknop en daarmee probeert de vastgoedbeleggers weer wat beter te stemmen.

Minder subjectieve elementen in de overdrachtsbelasting

Met de introductie van het lage tarief voor woningen is in eerste instantie een objectief criterium geïntroduceerd: iedere woning is belast tegen het lage tarief. Maar of sprake is van een woning, is niet in elke situatie even duidelijk vast te stellen. De afgelopen tien jaar zijn er dus de nodige invullingen door de rechtspraak gegeven aan dit begrip. Nu de objectieve maatstaven zijn uitgeput, moet er aansluiting worden gezocht bij subjectieve criteria:

De bedoeling van partijen en hetgeen naar maatschappelijke opvattingen gebruikelijk is, moet worden meegewogen.¹⁷
Niet meer dan bijkomstige werkzaamheden: wanneer een pand is verbouwd tot woning, dan heeft dit pand alleen de oorspronkelijke staat behouden als er niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor het oorspronkelijke doel geschikt te maken.¹⁸
Wanneer er gelijktijdig met wonen zorg wordt geleverd, dan lijkt de rechtspraak de objectieve criteria van de woning sneller ondergeschikt te achten dan de zorgcomponent. En juist omdat zorgvastgoed op die negatieve lijst bij introductie is genoemd, lijkt hier sneller te worden geconcludeerd dat er geen sprake is van een woning.

Na tien jaar verlaagd tarief voor woningen begonnen de contouren van het begrip woning eindelijk duidelijk te worden. En toen kwam de Wet differentiatie overdrachtsbelasting. Vanaf nu is niet de woning (het object) automatisch onderworpen aan het verlaagde tarief, maar spelen subjectieve elementen een wezenlijke rol: alleen de woning die niet anders dan tijdelijk als hoofdverblijf wordt bewoond, aangeschaft door natuurlijke personen, kan worden onderworpen aan het verlaagde tarief, of zelfs aan de startersvrijstelling. In dit laatste geval moet de natuurlijke persoon ook voldoen aan de aanvullende (leeftijds)voorwaarden.

Het begrip ‘niet anders dan tijdelijk’ is in beginsel al subjectief. Immers, hoe meet je ‘anders dan tijdelijk’? De staatssecretaris van Financiën heeft door middel van voorbeelden getracht een afbakening te geven over wanneer er sprake is van anders dan tijdelijk. Getracht is aan te sluiten bij het hoofdverblijfcriterium uit de Wet IB 2001.¹⁹ Deze afbakening (en andere vragen) is naderhand verduidelijkt door middel van een vraag- en antwoordbesluit.²⁰ Dit besluit werkt vervolgens terug tot 1 januari 2021. Juist bij subjectiviteit is terugwerkende kracht mijns inziens een gevaar; met de (subjectieve) kennis van nu wordt voorgeschreven hoe een belastingplichtige hier in het verleden naar had kunnen (of moeten?) handelen.

Bij introductie van de wet was al duidelijk dat bepaalde hardheden ervoor kunnen zorgen dat de intentie van belastingplichtigen om de woning daadwerkelijk te gaan bewonen niet uitgevoerd kan worden. Daarom is er in art. 15a lid 5 WBRV opgenomen dat (RvH: subjectieve criteria alvast cursief gedrukt) indien zich onvoorziene omstandigheden hebben voorgedaan na het tijdstip van de verkrijging, waardoor de verkrijger redelijkerwijs niet in staat is geweest de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf te gaan gebruiken, de verkrijger toch wordt geacht die woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf te hebben gebruikt. Gaandeweg is echter ook duidelijk geworden dat dergelijke omstandigheden zich ook kunnen voordoen na het moment van koop, maar vóór het moment van leveringen. Per 2022 is hiervoor eveneens een lid in art. 15a opgenomen. Bij onvoorziene omstandigheden moet volgens de staatssecretaris in dit kader worden gedacht aan het verliezen van een baan, een verplichte verhuizing voor bijvoorbeeld werk en echtscheiding. Er is alweer een goedkeuringsbesluit uitgevaardigd waarin wordt goedgekeurd hoe in dergelijke situaties onder voorwaarden toch gebruik kan worden gemaakt van het verlaagde tarief of de startersvrijstelling. Dit goedkeuringsbesluit is sinds 2021 al aan de derde versie bezig.²¹

Subjectivering van de overdrachtsbelasting leidt tot onduidelijkheden in de heffing. Door het gebruik van open subjectieve normen is het moeilijk om zeker te weten wanneer je als belastingplichtige aan de voorwaarden voldoet. En de verkrijger heeft de bewijslast, dus de inspecteur kan afwachten. In combinatie met een toegenomen instrumentalisme of het stapelen van subjectiviteit op subjectiviteit worden de onzekerheden en risico’s alleen maar groter. Neem bijvoorbeeld het gebruik van de startersvrijstelling: wanneer een koper door omstandigheden niet kan voldoen aan de voorwaarde om de woning niet anders dan tijdelijk te gaan bewonen, dan valt de heffing niet terug op 2% (tarief woningen), maar gaat de belastingplichtige in de basis direct 10,4% heffing betalen. De druk om hierop weer nieuwe (subjectieve) pleisters te plakken neemt alleen maar toe. Hiervan zijn we afgelopen jaren getuige geweest.

Geen ad-hoc-oplossingen

Het differentiëren van de tarieven op basis van objecten en subjecten heeft tot gevolg dat de overdrachtsbelasting complexer, politieker en subjectiever is geworden. Dat belasting op onroerend goed over het algemeen (binnen redelijke grenzen) weinig economisch verstorend werkt, laat mijns inziens het verlaagde tarief bij woningen zien. De belasting bij de aankoop van een onroerende zaak heeft maar een (zeer) beperkt effect heeft op de aankoopbeslissing; persoonlijk heb ik dan ook nog nooit iemand ontmoet die een woning ging kopen omdat de belasting maar 2% is. Omgekeerd zie je wel dat aankopen kunnen worden uitgesteld of versneld wanneer een tariefverlaging of -verhoging wordt aangekondigd.

Het is verleidelijk om aan knoppen te draaien om kortetermijndoelen te realiseren. Het effect is meestal maar beperkt en zelfs niet aantoonbaar. Zo kwam de woningmarkt niet direct in beweging met het lage tarief van de overdrachtsbelasting, maar wel toen de rentes op de kapitaalmarkt bijna nihil waren. Omgekeerd heeft het aan knoppen draaien ergens anders een ongewenst bijeffect, waardoor er weer aan andere knoppen moet worden gedraaid. Zo ontstaat er een sneeuwbaleffect.

Ondanks mijn oproep om de overdrachtsbelasting minder instrumenteel en subjectief te maken, sluit ik deze bijdrage af met de oproep om niet te streven naar ad-hoc-oplossingen. Ik verbaas mij erover dat er ondanks de aankondiging van de evaluaties voor de periode 2024-2027 in oktober 2023 sindsdien al verschillende ad-hoc-oplossingen in de vrijstellingen zijn geïntroduceerd, zonder dat vooraf echt duidelijk is geworden waarom de urgentie zo groot was dat er op dat moment direct een oplossing moest worden geboden.²² Mijn dringende advies aan het kabinet is om dit niet meer te doen. In plaats van het steeds ingrijpen op kleine individuele ‘dingetjes’ moet er veel meer naar doel en strekking van een maatregel worden gekeken. Vervolgens moet aan de hand van samenhang tussen verkrijging, tarief, grondslag en eventueel vrijstellingen worden gekeken of en hoe een beoogde maatregel wordt gehaald. De Wet differentiatie overdrachtsbelasting laat zien dat ‘eerst doen en dan pas nadenken’ leidt tot narigheid. Kom in één keer met een afgewogen aanpassing van de overdrachtsbelasting en de verschillende tarieven, en houd daarbij de lange termijn voor ogen!