A-G Wattel belicht begrip ‘normale bedrijfsuitoefening’ in uitzonderingsartikel 15ai lid 3 Wet Vpb 1969

Belanghebbende houdt zich met haar in een fiscale eenheid gevoegde (klein)dochters bezig met performance testing en geautomatiseerd functioneel testen van IT-systemen. Eind 2015 heeft haar kleindochter [E] bv overgenomen, die zich bezig hield met security testing, development en hosting. Na de overname zijn de security testing en development overgedragen aan gevoegde vennootschappen. De hosting is achtergebleven in [E] bv. [E] bv is twee maanden na haar overname, op 1 januari 2016, gevoegd in de fiscale eenheid. In augustus 2016 zijn de aandelen [E] bv – met daarin alleen nog de hosting – verkocht aan een derde, waardoor [E] bv werd ontvoegd.

In geschil is of (i) de vermogensbestanddelen van [E] bv in 2016 binnen de eenheid zijn overgedragen of al eerder. Zijn zij binnen de eenheid overgedragen, dan moeten zij bij [E] bv’s ontvoeging op grond van art. 15ai lid 1 Wet Vpb 1969 op hun waarde in het economisch verkeer worden gesteld en is de herwaarderingswinst belast, tenzij (ii) de uitzondering van art. 15ai lid 3 onderdeel a Wet Vpb 1969 van toepassing is voor overdracht ‘in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.’

Hof Den Haag (ECLI:NL:GHDHA:2023:2110) oordeelde dat in 2016 is overgedragen, maar achtte de uitzondering voor normale bedrijfsuitoefening niet van toepassing.

In cassatie zijn dezelfde twee vragen in geschil als bij de feitenrechters. Ad (i) stelt belanghebbende dat het hof eraan voorbij is gegaan dat feitelijk de goodwill is overgedragen die bij de overname van [E] bv is betaald en dat van meet af aan de intentie bestond om die in 2015 over te dragen. Het hof had meer gewicht moeten toekennen aan de intentie van belanghebbende en minder aan de administratieve handelingen. Zij vergelijkt haar geval met (andere) situaties waarin wél doorslaggevende betekenis wordt toegekend aan de intenties van de belastingplichtige.

A-G Wattel meent dat die vergelijkingen niet opgaan. In de hofuitspraak van 28 mei 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:CA2188, NTFR 2013/2579, was de intentie van de belastingplichtige beslissend voor de kwalificatie van een vermogenswinst (als resultaat uit overige werkzaamheden). In belanghebbendes zaak gaat het echter niet om een kwalificatievraag, maar om de vraag wat er feitelijk gebeurd is (met name wanneer). Ook de vergelijking met de terugwerkende kracht van (de intentie tot) inbreng van een onderneming in een bv i.o. gaat volgens de A-G niet op. Een dergelijke toerekeningsvraag (wie geniet de winst?), is een andere vraag dan die wanneer feitelijk een vermogensbestanddeel is overgedragen. Art. 15ai Wet Vpb 1969 wordt door die overdracht. geactiveerd. Het hof heeft zich volgens de A-G rechtskundig terecht gebaseerd op objectieve gegevens zoals belanghebbendes eigen administratie en de aangiften omzet- en vennootschapsbelasting van de betrokken vennootschappen.

Ad (ii) stelt belanghebbende dat [E] bv’s activiteiten binnen de eenheid zijn verdeeld volgens de in de groep al bestaande taakverdeling en dat van belang is dat de overdracht onmiskenbaar zakelijk is.

A-G Wattel maakt uit de parlementaire geschiedenis op dat de wetgever geen algemene tegenbewijsregeling van zakelijkheid wilde. Als aan de objectieve criteria in art. 15ai lid 1 Wet Vpb 1969 wordt voldaan, treedt de sanctie in werking. De zakelijkheid doet dus niet ter zake. De vraag of dat wenselijk is, staat zijns inziens niet aan de rechter.

De A-G acht de parlementaire geschiedenis en de vage tekst van art. 15ai lid 3 Wet Vpb 1969 weinig behulpzaam bij de vraag of het geval van belanghebbende als ‘normale bedrijfsuitoefening’ kan gelden. Haar handelingen lijken bedrijfseconomisch zeker ‘normaal’. De wetsgeschiedenis bevat slechts twee voorbeelden van de ‘normaal’-uitzondering, waarvan het ene gezocht aandoet en het andere de wettekst lijkt tegen te spreken. ‘Incidentele’ overdrachten zouden volgens de NnavV nooit ‘normaal’ zijn, maar een overdracht (van vastgoed) zou toch niet incidenteel zijn als eerder vergelijkbare overdrachten hebben plaatsgevonden volgens een ‘van oudsher’ bestaande taakverdeling (vastgoedvennootschap) binnen de groep (warenhuizen). Dat een overname gevolgd door integratie van de activiteiten van de target vaker dan één keer gebeurt, neemt volgens de A-G echter haar incidentele karakter niet weg. Bovendien is zo’n overdracht bezien vanuit de overgenomen target stellig juist wél ‘incidenteel’. Ook zou de eerste overname van een target gevolgd door integratie van dier activiteiten in de groep volgens een ‘van oudsher’ bestaande taakverdeling nooit als ‘normale bedrijfsuitoefening’ kunnen gelden, maar elke volgende overname en integratie volgens die verdeling wél. Dat lijkt de A-G niet houdbaar. Eens moet de eerste keer zijn en niet valt in te zien waarom die eerste keer minder ‘normaal’ zou zijn dan een volgende. Uit het proces-verbaal van ‘s hofs zitting blijkt dat belanghebbende in 2022 nog twee overnames heeft gedaan.

De medewetgever heeft ook verklaard dat met art. 15ai lid 3 onderdeel a Wet Vpb 1969 geen wijziging werd beoogd ten opzichte van de 16e standaardvoorwaarde (tot 2003). Daarvoor is de parlementaire geschiedenis van (art. 30 lid 3 (oud) van) de Wet Vpb 1969 relevant omdat de tekst daarvan is overgenomen in die standaardvoorwaarde. Daaruit volgt dat de wetgever ‘normale expansie’ wilde ontzien, ‘waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid’. Mede gegeven het in de vorige alinea opgemerkte, lijkt ’s hofs maatstaf de A-G dan te streng. Een geval zoals dat van belanghebbende kan zijns inziens onder omstandigheden ‘normale expansie’ zijn; dat begrip is ruimer dan alleen ‘daartoe ook behorende’ – dus niet als enige daartoe behorende – ‘wenselijke verschuivingen met het oog op de taakverdeling’. A-G Wattel ziet niet waarom een overdracht van activiteiten na voeging die geheel past in de bestaande werkzaamhedenverdeling en bedrijfseconomische doelen van het concern niet onder de uitzondering voor normale bedrijfsvoering kan vallen, hoezeer mogelijk ook zo’n overdracht naar spraakgebruik als ‘incidenteel’ zou zijn.

Dat leidt volgens de A-G echter niet tot cassatie omdat het hof ook heeft geoordeeld dat de door belanghebbende gestelde taakverdeling binnen de groep (alle materiële vaste activa in [A] bv en al het personeel in [B] bv) niet aannemelijk is geworden, maar eerder wordt tegengesproken door haar eigen aangiften, én bovendien heeft vastgesteld dat belanghebbendes groep vóór de overname van [E] bv activiteiten zoals die van [E] bv zelf nog niet uitoefende. Dat feitelijke oordeel lijkt hem in cassatie onaantastbaar en fataal voor het beroep op de uitzondering omdat de litigieuze – ook volgens de belanghebbende – ‘strategische’ en ‘synergetische’ expansie dan niet als ‘normale’ expansie aangemerkt kan worden in de betekenis die de wetgever daar kennelijk aan gaf, nl. min of meer organische groei.

De A-G adviseert het cassatieberoep ongegrond te verklaren.