Gerechtshof Den Haag, 27-09-2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2110, BK-22/00787
Gerechtshof Den Haag, 27-09-2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2110, BK-22/00787
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 27 september 2023
- Datum publicatie
- 5 december 2023
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2022:9071, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Zaaknummer
- BK-22/00787
- Relevante informatie
- Art. 15ai Wet Vpb 1969
Inhoudsindicatie
Artikel 15ai Wet Vpb. Overname gevolgd door overdracht van activiteiten. Inspecteur maakt aannemelijk dat overdracht van vermogensbestanddelen in 2016 binnen fiscale eenheid plaatsvond. Uitzondering van artikel 15ai, lid 3, letter a, Wet Vpb niet van toepassing, omdat de overdracht niet heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-22/00787
in het geding tussen:
(gemachtigde: A. van den Kerkhoff)
en
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 12 juli 2022, nummer SGR 21/204.
Procesverloop
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het boekjaar 2016 met dagtekening 9 mei 2020 een aanslag vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van € 2.952.492 opgelegd (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een verlies van € 2.335 verrekend. Tevens is bij gelijktijdig gegeven beschikking een bedrag van € 113.422 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).
Bij beschikking met dagtekening 16 mei 2020 is het verlies van het jaar 2017 van € 274.988 verrekend met de belastbare winst van het jaar 2016 en is de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 2.677.504.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar gegrond verklaard, de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 2.596.490 en de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 108.696.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 360 geheven. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“De rechtbank:
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
vermindert de aanslag tot een belastbaar bedrag van € 733.157 en verlaagt de rentebeschikking dienovereenkomstig;
bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.518;
draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van € 360 aan haar te vergoeden.”
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele hoger beroep naar voren gebracht. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep ter zitting ingetrokken.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 5 juli 2023. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota met vijf bijlagen overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
Belanghebbende maakt met ingang van 2014 als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met [A-1 B.V.] , [A-2 B.V.] , [A-3 B.V.] en [B B.V.] als dochtermaatschappijen (de [A] -fiscale eenheid). De vennootschappen van de [A] -fiscale eenheid houden zich bezig met performance testing en geautomatiseerd functioneel testen.
Op 30 oktober 2015 sluit [A-2 B.V.] een overeenkomst met betrekking tot de koop van alle aandelen in [C B.V.] voor € 3.000.000. De levering van de aandelen vindt op dezelfde datum plaats. De aandelen komen met ingang van 1 september 2015 voor rekening en risico van [A-2 B.V.] .
[C B.V.] verrichtte op het moment van aankoop door [A-2 B.V.] drie hoofddiensten, te weten:
- -
-
security testing (het verkopen en uitvoeren van losse, korte termijn security-testprojecten zoals pentesten, waarvan de omzet in 2015 ongeveer € 900.000 bedroeg);
- -
-
development (het in house detacheren van developers bij ongeveer drie klanten voor secure development van producten van die klanten, waarvan de omzet in 2015 ongeveer € 1.300.000 bedroeg); en
- -
-
hosting (kleine hosting-contracten voor met name kleine MKB bedrijven en particulieren, waarvan de omzet in 2015 ongeveer € 550.000 bedroeg).
Ook vóór de overname werkte de vennootschappen van de [A] -fiscale eenheid geregeld samen met [C B.V.] ; op het gebied van security testing was sprake van een overlap met de klanten van [A] .
Na de aankoop van de aandelen in [C B.V.] zijn de activiteiten security testing en development, inclusief de daarbij betrokken personeelsleden en de daartoe behorende contracten en materiële vaste activa zoals inventaris en hardware (hierna gezamenlijk aangeduid als de [C] -vermogensbestanddelen), door [C B.V.] overgedragen aan vennootschappen van de [A] -fiscale eenheid. De hosting-activiteiten zijn in [C B.V.] achtergebleven.
[C B.V.] wordt op 1 januari 2016 als dochtermaatschappij gevoegd in de [A] -fiscale eenheid.
Op 31 augustus 2016 sluit [A-2 B.V.] een overeenkomst met betrekking tot de verkoop van de aandelen in [C B.V.] , die op dat moment alleen nog de hosting-activiteiten verricht, aan een derde voor een bedrag van € 325.000. De levering van de aandelen vindt op dezelfde dag plaats. De aandelen komen met ingang van 1 augustus 2016 voor rekening en risico van de koper. De [A] -fiscale eenheid is ten aanzien van [C B.V.] met ingang van 1 augustus 2016 verbroken.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbare winst van € 1.010.480 en, na verrekening van verliezen uit eerdere jaren ad € 2.335, een belastbaar bedrag van € 1.008.145.
De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbare winst van € 2.954.827 en een belastbaar bedrag van € 2.952.492. Hierbij heeft de Inspecteur de belastbare winst op grond van artikel 15ai, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) verhoogd met € 1.944.347, zijnde de goodwill en stille reserves in de [C] - vermogensbestanddelen die in 2016 door [C B.V.] aan de vennootschappen van de [A] -fiscale eenheid zijn overgedragen. Deze correctie is als volgt berekend:
|
Aankoopprijs aandelen [C B.V.] |
€ 3.000.000 |
|
Af: eigen vermogen aankoop 31-08-2015 |
-/- € 750.440 |
|
Goodwill en stille reserves |
€ 2.249.560 |
|
Verkoopprijs aandelen [C B.V.] |
€ 325.000 |
|
Af: eigen vermogen 31-07-2016 |
-/- € 19.787 |
|
-/- € 305.213 |
|
|
Correctie artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb |
€ 1.944.347 |
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de in de aanslag begrepen belastbare winst verminderd met € 81.014 en vastgesteld op € 2.873.813 door rekening te houden met de op de waarde in het economische verkeer van de overgedragen [C] -vermogensbestanddelen in mindering te brengen afschrijving gedurende de periode waarin [C B.V.] onderdeel heeft uitgemaakt van de [A] -fiscale eenheid (artikel 15ai, lid 2, Wet Vpb). Het belastbaar bedrag is in de uitspraak op bezwaar als volgt berekend:
|
Aangegeven belastbare winst |
€ 1.010.480 |
|
|
Herwaardering |
€ 1.944.347 |
|
|
Afschrijving |
-/- € 81.014 |
|
|
Correctie artikel 15ai, lid 2, Wet Vpb |
€ 1.863.333 |
|
|
€ 2.873.813 |
||
|
Verliezen uit eerdere jaren en uit 2017 |
-/- € 277.323 |
|
|
Belastbaar bedrag |
€ 2.596.490 |
In zijn nader stuk van 16 mei 2022 in de procedure voor de Rechtbank heeft de Inspecteur zich nader op het standpunt gesteld dat de correctie op grond van artikel 15ai, lid 2, Wet Vpb moet worden beperkt tot € 1.620.000.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“13. Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer), waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer.[4] Dit vindt geen toepassing ingeval de overdracht heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.[5]
14. In de Parlementaire geschiedenis [6] is over artikel 15ai van de Wet onder meer het volgende opgemerkt:
“ 7. Overdracht van vermogensbestanddelen binnen fiscale eenheid
De leden van de fracties van PvdA, VVD, CDA en D66 vragen of er door het schrappen van het «ten goede komen» criterium geen overkill kan optreden omdat realisatie van stille reserves ook aan de orde kan komen indien een fiscale eenheid wordt verbroken en de tegenwaarde van de stille reserves niet aan een maatschappij van de fiscale eenheid ten goede is gekomen.
(…)
Met betrekking tot het «ten goede komen» wil ik er voorts op wijzen dat bij een overdracht van vermogensbestanddelen buiten fiscale eenheid at arm’s length moeten worden gehandeld en moet worden afgerekend over de bij de overdracht behaalde winst. Voorkomen moet worden dat een fiscale eenheid slechts gedurende korte termijn wordt aangegaan, met het doel een onbelaste vermogensoverdracht te doen plaatsvinden waarna de eenheid weer wordt ontvoegd. Het voorgestelde artikel 15ai is e op gericht dit onbedoelde gebruik te voorkomen. Pas na een bestaansduur van de fiscale eenheid van langer dan 3 jaar of 6 jaar – afhankelijk van hetgeen is overgedragen – wordt niet meer teruggekomen op de overdracht binnen fiscale eenheid. Daarbij doet niet ter zake of binnen de fiscale eenheid ter zake van die overdracht een tegenprestatie wordt bedongen. Ook speelt geen rol of de aandelenband met de desbetreffende dochter blijft bestaan of niet. Daarnaast werkt artikel 15ai als antimisbruikbepaling om te voorkomen dat overdrachtswinst die binnen fiscale eenheid wordt behaald, kan worden omgevormd tot onbelast deelnemingsvoordeel. Dit zou kunnen geschieden door de te vervreemden vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid te verschuiven naar een dochtermaatschappij, en daarna de aandelen in die dochtermaatschappij te vervreemden, onder gebruikmaking van de deelnemingsvrijstelling. Ook in deze situatie heeft de fiscale eenheid een onbelaste overdracht mogelijk gemaakt, en dient direct voorafgaande aan de verbreking op grond van artikel 15ai alsnog te worden afgerekend. (…)
De leden van de PvdA-fractie merken op dat de afrekening ook meerwaarden kan omvatten van vermogensbestanddelen die toebehoren aan maatschappijen die deel blijven uitmaken van de fiscale eenheid, in tegenstelling tot de huidige sanctie in de 16e standaardvoorwaarde fiscale eenheid. Anders dan deze leden menen, is geen sprake van een wijziging ten opzichte van de huidige situatie. Ook thans kan de sanctie zowel ten aanzien van de overdrager als ten aanzien van de overnemer van toepassing zijn. De achtergrond hiervan is dat de fiscale eenheid op verschillende manieren voor onbelaste overdrachten kan worden gebruikt.”
en
“Artikel 15ai
De leden van de fracties van de PvdA en D66 vragen waarom er niet een
algemene bepaling wordt opgenomen op grond waarvan een belastingplichtige in de gelegenheid wordt gesteld om aannemelijk te maken dat de handelingen niet zijn ingegeven door (overwegend) fiscale motieven. Zoals in het algemene deel van deze nota al is aangegeven, is het belangrijkste doel van het voorgestelde artikel 15ai om overdrachten van vermogensbestanddelen binnen fiscale eenheid alsnog in de heffing te betrekken indien de fiscale eenheid slechts korte tijd in stand is gebleven. Hierbij komt de vraag of sprake is van fiscale motieven niet aan de orde. Op grond van artikel 15ai, tweede lid, onderdeel a, moet worden getoetst of de overdracht van het vermogensbestanddeel binnen de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van de overdrager en de overnemer past. De leden van de fracties van de PvdA en D66 vragen een nadere toelichting op de begrippen «aard en omvang» van de «normale bedrijfsuitoefening» van de overnemer en de overdrager. De leden van de fractie van de PvdA en de CDA-fractie vragen waarom de toets voortaan niet alleen bij de te ontvoegen vennootschap, maar zowel bij de overnemer als overdrager moet plaatsvinden. De voorgestelde wettekst spreekt van een bij de aard en omvang van «de overdrager en de overnemer» passende normale bedrijfsuitoefening. Dit is gebaseerd op de gedachte dat juist overdrachten die plaatsvinden in de productieketen van een concern, en die de bedrijfsvoering van de overdrager en de overnemer betreffen, onder deze omschrijving zouden moeten vallen. Te denken valt bij voorbeeld aan de overdracht van de door een productiemaatschappij geproduceerde bedrijfsmiddelen aan de verkoopmaatschappij. Dat in de wettekst expliciet wordt aangegeven dat het criterium zowel bij de overdrager als bij de overnemer moet worden getoetst, is slechts bedoeld ter verduidelijking. Er is dus geen sprake van een wijziging ten opzichte van de huidige 16e standaardvoorwaarde. De begrippen 'aard en omvang' van de bedrijfsuitoefening geven aan dat de grootte van de fiscale eenheid een rol kan spelen bij de beoordeling. Indien sprake is van een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij, en de moedermaatschappij van oudsher het bedrijfspand bezat en in de dochtermaatschappij de onderneming wordt uitgeoefend, dan zal de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening er niet toe nopen, dat het pand wordt overgedragen aan de dochter. De dochtermaatschappij huurde en kon blijven huren. Indien daarentegen veel maatschappijen deel uitmaken van een fiscale eenheid, bijvoorbeeld een groot warenhuisconcern, en dit concern een aparte onroerende zaak vennootschap heeft, waarin van oudsher de bedrijfspanden werden samengebracht, kan dit concern bij aankoop van een nieuwe dochtermaatschappij besluiten overeenkomstig deze gedragslijn, de reeds in deze dochtermaatschappij aanwezige onroerende zaak ook in te brengen in de onroerende zaak vennootschap. Bij de laatste overdracht is wel sprake van een bij de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening passende overdracht.'
15. Naar het oordeel van de rechtbank is er met betrekking tot de overdracht van de Security-testing en Development-activiteiten van [C B.V.] sprake van een overdracht als bedoeld in artikel 15ai, eerste lid, van de Wet. [C B.V.] heeft met de overdracht van deze activiteiten (niet geactiveerde) goodwill overgedragen. De goodwill ziet met name op de door het personeel van [C B.V.] verleende diensten bij de cliënten. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat de overdracht binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat verweerder heeft gewezen op de omstandigheden dat de door [C B.V.] over het jaar 2015 aangegeven omzet, de materiële vaste activa en het debiteurensaldo dusdanig hoog waren en het, gelet hierop, niet aannemelijk is dat [C B.V.] (het grootste gedeelte van) haar activiteiten in 2015 heeft overgedragen. Ook is eiseres er zelf tot en met de bezwaarprocedure vanuit gegaan dat de overdracht binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden.
16. Met de omstandigheden dat op 2 november 2015 een informatiebijeenkomst voor het personeel van [C B.V.] heeft plaatsgevonden over de nieuwe situatie en de planning, op 6 november 2015 een verhuizing heeft plaatsgevonden naar het kantoor van eiseres in [woonplaats] en per 1 december 2015 in elk geval twee werknemers (een sales-medewerker en een junior developer) bij [A-2 B.V.] in dienst zijn getreden, maakt eiseres niet aannemelijk dat de overdracht van de (goodwill met betrekking tot de) Security-testing en Development-activiteiten (reeds) in 2015 heeft plaatsgevonden. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat de junior developer, van wie eiseres een arbeidsovereenkomst heeft overgelegd, daarvoor net bij [C B.V.] in dienst was getreden en de andere persoon een sales-medewerker betrof. Met de door eiseres overgelegde ‘invoice’, afkomstig van [A-2 B.V.] , waarbij [A-2 B.V.] door werknemers in december 2015 en januari 2016 verrichte diensten heeft gefactureerd aan een klant, maakt zij dit evenmin aannemelijk. De rechtbank heeft hierbij voorts in aanmerking genomen dat eiseres geen stukken heeft overgelegd van de daadwerkelijke overdracht van de contracten of projecten van [C B.V.] naar de [A] Groep, hoewel verweerder meerdere malen om overeenkomsten, specificatie van overdrachten van klantcontracten, correspondentie, uitgewerkte becijferingen en mogelijke overige bescheiden heeft gevraagd. Eiseres heeft voorts ter zitting verklaard dat niet alle 35 personeelsleden van [C B.V.] reeds in 2015 naar de [A] Groep waren overgegaan.
17. Hoewel in de parlementaire geschiedenis wordt opgemerkt dat het belangrijkste doel van de sanctiebepaling van artikel 15ai van de Wet is om overdrachten van vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid alsnog in de heffing te betrekken indien de fiscale eenheid slechts korte tijd in stand is gebleven, is die sanctiebepaling, gelet op wat hierna wordt overwogen, niet van toepassing op de onderhavige situatie. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de overdracht van de Security-testing en de Development-activiteiten en het personeel van [C B.V.] naar [A-2 B.V.] plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van [C B.V.] en de [A] Groep passende normale bedrijfsuitoefening.
De rechtbank acht aannemelijk dat, zoals eiseres stelt, er al vóór de overname van [C B.V.] binnen de [A] Groep een zekere taakverdeling tussen de -vennootschappen bestond, in die zin dat cliënten door (de werknemers van) [A-2 B.V.] worden bediend. Verweerder heeft dit onvoldoende weersproken. Op het moment dat [C B.V.] onderdeel ging uitmaken van de fiscale eenheid, is besloten om, overeenkomstig de gekozen taakverdeling met betrekking tot de dienstverlening binnen de groep, de Security-testing en Development-activiteiten en het personeel van [C B.V.] bij [A-2 B.V.] onder te brengen en vanuit die B.V. de gecombineerde ICT-diensten aan te bieden. Dat de [A] Groep zelf eerder geen Security-testing en Development-activiteiten verrichtte en er dus sprake is van een nieuwe situatie, maakt niet dat geen sprake kan zijn van een overdracht in het kader van een bij de aard en omvang van [C B.V.] en [A] Groep passende normale bedrijfsuitoefening. De gedragslijn binnen de [A] Groep met betrekking tot de hiervóór vermelde taakverdeling was er al. Dat de taakverdeling tussen [C B.V.] en de overige [A] -vennootschappen vóór de voeging van [C B.V.] in de fiscale eenheid nog (tijdelijk), zoals voorheen was dat de [A] Groep en [C B.V.] voor de overname al samenwerkten en die samenwerking ook had kunnen worden gecontinueerd, zoals verweerder heeft bepleit, doen daaraan niet af. Eiseres had, naar zij onweersproken heeft gesteld, een strategische reden voor het overnemen van de Security-testing en Development-activiteiten van [C B.V.] Deze was erin gelegen dat security voor haar een zeer interessante en aantrekkelijke markt is, de activiteiten van [C B.V.] en de dienstverlening van de [A] -groep elkaar perfect aanvullen als het gaat om diensten, markt, DNA en cultuur en Security het portfolio van de [A] Groep compleet maakte, hetgeen tezamen van extra waarde zou zijn voor de cliënten en medewerkers van zowel [C B.V.] als de [A] -groep. Ook was het samenvoegen van de diensten volgens eiseres een logische stap na jarenlang te hebben samengewerkt. de [A] Groep wilde haar diensten daarmee uitbreiden. Van belang hierbij is ook dat de [A] Groep (slechts) interesse had in de Security-testing en Development-activiteiten van [C B.V.] maar zij niet anders kon dan de aandelen [C B.V.] inclusief de (web)hosting-activiteiten te kopen, nu de verkoper van [C B.V.] dit vereiste. Van een incidentele overdracht kan niet worden gesproken, reeds omdat eiseres ter zitting onweersproken heeft gesteld dat zij onlangs nog een (soortgelijke) overname heeft gedaan en dat zij de activiteiten volgens de taakverdeling van de [A] Groep heeft verdeeld. De omstandigheid dat voor de overdracht van de activiteiten van [C B.V.] naar [A-2 B.V.] geen overdrachten binnen de [A] Groep hebben plaatsgevonden, doet hieraan niet af.
18. Van een in aanmerking te nemen boekverlies bij de verkoop van de aandelen in [C B.V.] kan geen sprake zijn, gelet op het feit dat op de opbrengsten van deze aandelen de deelnemingsvrijstelling van art. 13 van de Wet van toepassing is, hetgeen partijen ook hebben erkend.
19. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen, zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren en de aanslag verminderen tot een belastbaar bedrag van € 733.157.
Dit bedrag is als volgt berekend:
belastbare winst volgens aangifte: € 1.010.480
te verrekenen verlies uit andere jaren: € 277.323-/- (waarvan € 2.335 van voor 2016)belastbaar bedrag (na carry back): € 733.157
Proceskosten
20. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het bijwonen van de zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). De rechtbank kent geen proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toe omdat daar om niet, voordat verweerder uitspraak op bezwaar deed, is gevraagd.
(…)
[4] Artikel 15ai, eerste lid, van de Wet.
[5] Artikel 15ai, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet.
[6] Wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 c.a. (herziening regime fiscale eenheid), NV, Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 6, p. 28 en 29 en p 38 en 39.”