NTFR 2024/1497 - Prinsjesdag 2024: veel voorstellen, weinig samenhang
NTFR 2024/1497 - Prinsjesdag 2024: veel voorstellen, weinig samenhang
Inleiding
Traditiegetrouw was het op de derde dinsdag in september, 17 september dit jaar, weer Prinsjesdag, de dag waarop het kabinet zijn begroting voor het komende jaar presenteert. Even traditiegetrouw gebeurde dat door het indienen van het pakket Belastingplan: het pakket Belastingplan 2025. Het pakket Belastingplan 2025 bevat weliswaar maar liefst tien wetsvoorstellen, maar voor de gemiddelde praktijkfiscalist zijn er slechts vier, hooguit vijf interessant. Naast de vaste wetsvoorstellen Belastingplan 2025 en Overige fiscale maatregelen 2025, zijn dat de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2025, de Fiscale verzamelwet 2025 en, voor de liefhebber, de Wet aanpassing wet minimumbelasting 2024. In deze Opinie bespreek ik enkele van de in deze wetsvoorstellen voorgestelde maatregelen.
Tarieven inkomstenbelasting
In aanloop naar Prinsjesdag was al bekend geworden dat dit kabinet een extra schijf zou introduceren in box 1 in de inkomstenbelasting. Nieuwsgierig geworden, was dit het eerste waar ik naar keek in het Belastingplan 2025. En dat werd een totale deceptie. Er komt inderdaad een extra tarief in box 1 in de inkomstenbelasting. Het huidige tarief bedraagt 36,97%, en dat wordt 35,82% tot een inkomen van € 38.441 (het maximale premie-inkomen voor de volksverzekeringen) en 37,48% daarboven tot een inkomen van € 76.817. Er gaat dus iets meer dan 1 procentpunt (!) af van het eerste schijftarief, dat is alles. En daar gaf het kabinet in aanloop naar Prinsjesdag nou zo hoog van op. Als dit het is, doe het dan niet, zou ik zeggen. Overigens geldt voor de aftrekposten dat die aftrekbaar zijn tegen het tweede schijftarief van 37,48%, een minimale stijging van de aftrek dus met een 0,5 procentpunt. Het maximale box 1-tarief blijft 49,5%.
Een betere maatregel was mijns inziens dan geweest om een einde te maken aan de inkomensafhankelijkheid van de heffingskortingen, met name van de algemene heffingskorting (AHK). Hierdoor bevat box 1 materieel vier tarieven, namelijk tot een inkomen van € 28.406 – het afbouwinkomen van de AHK, tevens het wettelijk minimumloon (WML) –, dat nieuwe tarief van 35,82%, daarboven tot een inkomen van € 38.441 42,157% (35,82% + 6,337%, het afbouwpercentage van de AHK) en tot een inkomen van € 76.817 43,817% (37,48% + 6,337%). En dan heb ik de afbouw van de arbeidskorting nog niet meegenomen. Er is al jaren kritiek op dit volstrekt ondoorzichtige tariefgebouw in box 1 in de Wet IB 2001. Daar doet dit kabinet dus niks aan. Sterker nog: het wordt nóg erger, want vanaf 2025 telt voor de afbouw van de AHK voortaan ook het box 2- en box 3-inkomen mee. Maar dat kun je dit kabinet niet verwijten; dat stond al in het Belastingplan 2024 van het vorige kabinet.
Het box 2-tarief gaat, zoals eerder aangekondigd, inderdaad omlaag naar 31%, waarmee de last-minute-wijziging bij amendement vorig jaar weer ongedaan wordt gemaakt. Daarmee bedraagt het cumulatieve Vpb- + box 2-tarief 48,80% en komt daarmee meer in het spoor van het maximale box 1-tarief van 49,5%
Het box 3-tarief van 36% blijft ongewijzigd, ondanks de eerdere aankondiging in het hoofdlijnenakkoord dat dit zou dalen. Maar dat zal ongetwijfeld te maken hebben met de juni 2024-arresten van de Hoge Raad die van box 3 een nóg grotere budgettaire ‘bleeder’ hebben gemaakt voor het kabinet dan dat die inmiddels toch al was. Wel opvallend is dat het kabinet deze dikke verliespost – die inmiddels een slordige € 14 miljard bedraagt! – ‘in het saldo laat lopen’, zoals dat heet in het Haagse jargon, en dus niet dekt binnen box 3. Dit betekent dus dat heel Nederland opdraait voor dit belastingvoordeel voor vermogenden. Ik begrijp dat vermogenden al die jaren voor een te hoog inkomen zijn aangeslagen, en dus te veel belasting hebben betaald, maar men moet niet vergeten dat het tarief voor die vermogenden in box 3 al die jaren ook aanzienlijk lager was dan het tarief in box 1. Een verdere tariefverhoging in box 3 had van mij daarom best gemogen.
Excessief lenen
Een maatregel die tot barstende hoofdpijn leidt, is de voorkoming van dubbeltellingen in de excessieflenenregeling bij samenwerkingsverbanden. Maar liefst zes pagina’s met acht (!) voorbeelden zijn er nodig in de memorie van toelichting om dit uit te leggen. Het gaat om situaties van een dga die behalve aanmerkelijkbelanghouder in een bv tevens participant is in een personenvennootschap, en de bv een lening heeft verschaft aan die personenvennootschap. Civielrechtelijk heeft de bv dan twee vorderingen, zou je kunnen zeggen, namelijk één op de personenvennootschap en één op de participant vanwege diens (eventueel hoofdelijke) aansprakelijkheid. Maar materieel gaat het natuurlijk steeds om dezelfde lening. Een kind kan begrijpen dat het niet de bedoeling kan zijn dat bij de dga het volledige nominale bedrag van de schuld wordt meegenomen voor de toets aan de € 500.000-drempel in plaats van enkel voor diens economische belang bij die schuld via de personenvennootschap. Zo dit niet al uit de wet zou volgen, dan had dit volgens mij simpel in een (beleids)besluit of desnoods door middel van een kennisgroepstandpunt kunnen worden bepaald. Daarvoor hoeft de wet helemaal niet te worden aangepast.
Maar hier blijft het niet bij. Uit de voorbeelden in de memorie van toelichting blijkt dat een negatieve kapitaalrekening van de participant in de personenvennootschap moet worden beschouwd als een civielrechtelijke schuld van die participant aan zijn medeparticipanten. Ik denk dat veel mensen dit niet zo zouden zien; voor mij althans was dit wel een flinke denkstap. Maakt van die personenvennootschap ook de bv van de participant deel uit, dan is die negatieve kapitaalrekening dus een schuld van die participant aan ‘zijn’ bv, die volgens het kabinet meetelt voor de excessieflenenregeling. Ik ben daar nog niet zo van overtuigd. Art. 4.14a lid 4 Wet IB 2001 bepaalt namelijk dat het bedrag van de schulden wordt bepaald op basis van de nominale waarde. Zo’n negatieve kapitaalrekening heeft volgens mij geen nominale waarde. Maar goed, het kabinet was er bij de introductie van deze regeling doodsbang voor om iets weg te geven en heeft dus een ruim schuldenbegrip geïntroduceerd, namelijk alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen, en dit ook nog eens gelardeerd met de bekende tekst ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’. Dan is het dus heel ruim. Wat naar mijn mening niet wegneemt dat je heel goed kunt beargumenteren dat een negatieve kapitaalrekening niet meetelt als schuld voor de excessieflenenregeling. Maar, geen misverstand daarover, uit de memorie van toelichting blijkt duidelijk dat dit volgens het kabinet wel zo is.
Het wordt trouwens helemaal spannend als je beide elementen – lening van de bv aan de personenvennootschap en negatieve kapitaalrekening van de participant in de personenvennootschap – met elkaar combineert. Ik daag de lezer uit om voorbeeld 11 uit de artikelsgewijze toelichting bij art. 4.14a Wet IB 2001 uit het Belastingplan 2025 te raadplegen. Ik ben benieuwd wie daar in de praktijk uitkomt.
Box 3
Wie had gedacht met Prinsjesdag meer duidelijkheid te krijgen over hoe het nu verder moet met het tranendal box 3, zowel het huidige systeem dat de Hoge Raad in zijn juni 2024-arresten flink heeft geamendeerd als het nieuwe systeem vanaf 2027, is bedrogen uitgekomen. Voor het nieuwe systeem wordt het qua tijd steeds krapper, want eerder had de staatssecretaris van Financiën al aangegeven dat, wil 2027 worden gehaald, de wetteksten in het eerste kwartaal van 2025 definitief moeten vaststaan. Dit betekent dat de behandeling van het wetsvoorstel door de Tweede Kamer dan moet zijn afgerond; de behandeling door de Eerste Kamer kan daarna nog, want de Eerste Kamer kan de wet toch niet meer wijzigen. Maar er is tot op heden nog geen wetsvoorstel bij de Tweede Kamer ingediend, dus het wordt steeds krapper. Uit een brief van de staatssecretaris van Financiën die een paar dagen na Prinsjesdag verscheen, blijkt dat nu wordt afgekoerst op een gefaseerde invoering van de nieuwe box 3 vanaf 2027.1
Wel zat er bij de Prinsjesdagstukken een brief over box 3 en de effecten van de juni 2024-arresten van de Hoge Raad.2 In elk geval is daaruit duidelijker geworden dat er 1) een bijtelling wegens eigen gebruik moet plaatsvinden voor de niet-verhuurde tweede (vakantie)woning – de Hoge Raad had dit in zijn juni 2024-arresten nog in het midden gelaten en daarover wordt thans geprocedeerd – en 2) voor de ongerealiseerde waardestijging en -daling van woningen integraal wordt aangesloten bij de WOZ-waarde, ook in de jaren van aan- en verkoop. De werkelijke aan- en verkoopprijs zijn dus irrelevant. De WOZ-waardestijging in het jaar van aan- en verkoop wordt naar rato van de bezitsperiode in dat jaar over koper en verkoper verdeeld. Wat in de brief niet staat, is welke WOZ-waarde er moet worden gehanteerd, hetgeen van belang is vanwege de terugval van één jaar in de WOZ-beschikking. Hanteert men voor een waardestijging van bijvoorbeeld 2023 de WOZ-beschikkingen 2023 (met peildatum 1 januari 2022) en 2024 (met peildatum 1 januari 2023), dan wordt de belastingplichtige in 2023 materieel belast voor een waardestijging die zich heeft voorgedaan in 2022. Maar hanteert men de WOZ-beschikkingen 2024 (met peildatum 1 januari 2023) en 2025 (met peildatum 1 januari 2024), dan ontstaat het probleem dat op het moment van het doen van aangifte over 2023 de WOZ-beschikking 2025 nog helemaal niet beschikbaar is. Ziehier het dilemma waar het kabinet voor staat. Worden het voor de waardestijging in 2023 de WOZ-beschikkingen 2023 en 2024, wat ik wel verwacht,3 dan voorzie ik wel weer nieuwe procedures, want dit is, zoals gezegd, niet de waardestijging in 2023, maar in 2022.
Wat ik echt niet begrijp, is dat het kabinet ijzerenheinig voortgaat op de in 2023 met de Overbruggingswet box 3 ingeslagen – naar inmiddels is gebleken – heilloze weg. We weten ondertussen allemaal wel hoe ellendig de ICT-problemen bij de Belastingdienst zijn. Hoe verzin je het dan om die Belastingdienst eerst op te zadelen met allerlei aanpassingen in zijn ICT-systemen naar aanleiding van de juni 2024-arresten van de Hoge Raad, terwijl je al weet dat er vrij kort daarna weer nieuwe aanpassingen in die systemen nodig zijn in verband met het nieuwe definitieve box 3-regime. Sla die tussenfase dan gewoon over en begin gelijk met dat nieuwe regime en probeer dat zo snel mogelijk in te voeren. Dat scheelt één keer ICT-aanpassingen.
Giftenregelingen
Ik moet het weer over de giftenregeling hebben, helaas. Die is al een aantal jaren een onrustig bezit. In 2023 werd de periodieke giftenaftrek in de IB versoberd tot maximaal € 250.000 per huishouden. De goededoelensector stond toen op zijn achterste benen en toog naar het Torentje. Daar kwam in 2024 een heel nieuwe regeling uit voor geven vanuit de bv. Als de bv rechtstreeks een gift doet aan de anbi/sbbi, wordt bij de dga geen verkapt dividend meer in aanmerking genomen in box 2.4 Feitelijk betekent dit dat de gift – ongelimiteerd! – aftrekbaar is tegen minimaal 24,5% door die via een bv te laten lopen. Maar dit was beoogd, zo bleek duidelijk uit de wetsgeschiedenis van vorig najaar. Als tegenmaatregel zou de giftenaftrek in de Vpb worden afgeschaft, maar dat is uiteindelijk bij amendement in de amendementenregen van 26 oktober 2023 niet doorgegaan. Maar het geven via de bv heeft toen wél de eindstreep gehaald.
Wie schetst nu mijn verbazing dat de discussie van vorig jaar zich nu herhaalt. Opnieuw stelt het kabinet voor de giftenaftrek in de Vpb volledig te schrappen.5 Maar dit kabinet stelt nu ook voor om de regeling in box 2 voor geven via de bv na een jaar alweer volledig te schrappen. Ik was geen voorstander van dit geven via de bv,6 maar om die regeling nu na één jaar alweer te schrappen, slaat werkelijk alles. Mag een belastingplichtige alsjeblieft een beetje rekenen op consistentie in de fiscale wetgeving? Overigens is het dan wel weer opvallend dat de afschaffing pas geschiedt met ingang van 1 januari 2025 en dus geen terugwerkende kracht krijgt naar Prinsjesdag 2024. De komende maanden kunnen dga’s zich via deze giftenregeling dus nog ontdoen van hun aanmerkelijkbelangclaim. By the way: omdat de giftenaftrek in de Vpb volledig verdwijnt, zal dus voortaan élke gift door de bv, hoe groot of klein ook, worden aangemerkt als een verkapte dividenduitdeling en niet pas als die gift meer bedraagt dan € 100.000.7
De giftenaftrek in de IB blijft verder onaangeroerd, ondanks een negatieve evaluatie8 en ondanks het feit dat in het hoofdlijnenakkoord nog was aangegeven dat die regeling zou worden versoberd. Dit begrijp ik wel, want dit kabinet heeft in de Eerste Kamer geen meerderheid en zal dan de hulp nodig hebben van onder meer de christelijke partijen. En christelijke partijen zijn altijd erg gecharmeerd van de giftenregeling.