NTFR 2024/1719 - De Pijler-2-vaste-inrichting en het verbod van allocatie van betrokken belastingen voor de binnenlandse bijheffing

mdHV

mr. dr. H. Vermeulenis werkzaam bij PwC

Bijgewerkt tot 29 oktober 2024

1. Inleiding

In de Pijler-2-wereld is allocatie een belangrijk onderwerp. Deze wereld is gecreëerd door de OESO-modelregels over Pijler 2.¹ Die hebben hun weerslag gekregen in de Europese Pijler 2-richtlijn.² In Nederland vormt de Wet minimumbelasting 2024³ (hierna: WMB 2024) de implementatie hiervan. In deze Pijler-2-wereld moet voor een (multinationale of binnenlandse) groep op jurisdictioneel niveau, dus per land, het effectieve belastingtarief worden berekend. Is dat lager dan het minimumtarief van 15%, dan is er sprake van onderbelasting en moet er worden bijgeheven. De bijheffing bedraagt vervolgens het verschil tussen de minimumbelasting en het effectieve belastingtarief (in het Engels: ‘top-up tax’). Om het effectieve belastingtarief te bepalen wordt een formule gebruikt. Dit is een breuk waarbij de teller wordt gevormd door de (op jurisdictioneel niveau bepaalde) gecorrigeerde betrokken belastingen en de noemer door de (op jurisdictioneel niveau bepaalde) kwalificerende inkomens en verliezen van de in de betreffende jurisdictie gevestigde entiteiten van de (multinationale of binnenlandse) groep.⁴ Die worden in de Pijler-2-wereld groepsentiteiten genoemd.

2. Allocatie

Om tot een juiste teller (kort gezegd: belastingen) en noemer (kort gezegd: winst) van genoemde breuk te komen, zijn er regels om in bepaalde gevallen belastingen en winsten van de ene groepsentiteit naar de andere groepsentiteit over te hevelen. Dit wordt allocatie genoemd. Het doel daarvan is om winsten en belastingen bij elkaar te brengen waar dat nodig wordt geacht. Hiermee wordt getracht om een juist beeld te krijgen van de winst en de belastingen die aan een bepaalde jurisdictie worden toegerekend op basis van een band met die jurisdictie (nexus). De allocatie houdt (mede) verband met het feit dat voor Pijler-2-doeleinden de financiële verslaggeving het startpunt vormt. Aan de hand van de financiële verslaggeving van een groepsentiteit worden de juiste teller en noemer bepaald door ten eerste allocatie (in het Engels: ‘allocation’), vervolgens aanpassingen (in het Engels: ‘adjustments’) en ten slotte aggregatie (in het Engels: ‘aggregation’).⁵ De allocatie ziet op zowel winsten als belastingen.

3. Allocatie bij een vaste inrichting

Een vaste inrichting vormt een groepsentiteit voor Pijler-2-doeleinden.⁶ Zij wordt in beginsel hetzelfde behandeld als een groepsentiteit met rechtspersoonlijkheid. De vaste inrichting heeft dan ook in de regel een vestigingsplaats.⁷ Omdat zoals opgemerkt de financiële verslaggeving het startpunt vormt, kan het voorkomen dat alleen het hoofdhuis (de hoofdentiteit genaamd, zie art. 1.2 lid 1 WMB 2024) de resultaten van de vaste inrichting in zijn financiële verslaggeving opneemt en er in de bronstaat dus geen afzonderlijke financiële verslaggeving voorhanden is. Dat geldt evenzeer voor de belastingen indien het lichaam waartoe de vaste inrichting behoort door de woon- of bronstaat in de heffing wordt betrokken. Nederland bijvoorbeeld betrekt zo’n lichaam als buitenlands belastingplichtige in de heffing van vennootschapsbelasting.⁸ In dat geval schrijven de Pijler-2-regels voor dat zowel de resultaten van de vaste inrichting als de daarop betrekking hebbende belastingen worden gealloceerd aan de vaste inrichting, ook als voor financiële verslaggevingsdoeleinden het inkomen en de daarop betrekking hebbende winstbelasting bij de hoofdentiteit worden verantwoord.⁹ Dit betekent dat het Pijler-2-inkomen en de betrokken belastingen van de hoofdentiteit worden verlaagd en dat het Pijler-2-inkomen en de betrokken belastingen van de vaste inrichting worden verhoogd om als basis te dienen om het effectieve belastingtarief te berekenen.¹⁰ Hiermee wordt een beter beeld verkregen van de op jurisdictioneel niveau bepaalde gecorrigeerde betrokken belastingen en het kwalificerend inkomen of verlies.

4. Kwalificerende binnenlandse bijheffing

In het geval waarin de bronstatelijke winstbelasting in de financiële verslaggeving van de hoofdentiteit (of een andere groepsentiteit) is opgenomen en een afzonderlijke financiële verslaggeving in de bronstaat ontbreekt, doet het bijzondere zich voor dat voor doeleinden van de kwalificerende binnenlandse bijheffing de hiervoor beschreven allocatie van betrokken belastingen van de vaste inrichting wordt uitgeschakeld door art. 7.5 lid 9 WMB 2024. Daarin is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:

‘Voor de berekening van het effectieve belastingtarief op de voet van artikel 8.1 voor de binnenlandse bijheffing blijft de toerekening van de betrokken belastingen van een in een andere staat gevestigde groepsentiteit aan een in Nederland gevestigde groepsentiteit op de voet van het eerste lid (…) achterwege.’

Deze bepaling vindt haar oorsprong in het OESO-commentaar op de definitie van de kwalificerende binnenlandse bijheffing (in het Engels: ‘Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax’, afgekort als QDMTT).¹¹

Letterlijke lezing van art. 7.5 lid 9 WMB 2024 zou in de hier geschetste feitenconstellatie tot de conclusie dwingen dat de door de bronstaat geheven vennootschapsbelasting niet mag worden meegenomen voor de berekening van het effectieve belastingtarief voor de binnenlandse bijheffing. Art. 7.5 lid 9 WMB 2024 maakt immers geen onderscheid tussen door de bronstaat of door een andere staat geheven betrokken belastingen. Dit in tegenstelling tot de allocatie van het inkomen. Dat inkomen wordt wel op basis van art. 6.13 WMB aan de bronstaat gealloceerd. Die laatstgenoemde bepaling wordt immers niet uitgeschakeld voor de toepassing van de kwalificerende binnenlandse bijheffing.

5. Uitkomst is ongerijmd

De letterlijke lezing van art. 7.5 lid 9 WMB 2024 leidt tot ongerijmde gevolgen. Dit breekt met de gedachte dat een getrouw beeld moet worden verkregen krijgen van de winst en de belastingen die aan een bepaalde jurisdictie worden toegerekend op basis van een bepaalde band met die jurisdictie. Gelet op het feit dat in genoemd OESO-commentaar op de definitie van de kwalificerende binnenlandse bijheffing het allocatie-verbod onder het kopje grensoverschrijdende belastingen (in het Engels: ‘cross-border taxes’) is opgenomen, zou deze uitsluiting naar mijn mening enkel moeten gelden voor andere betrokken belastingen dan bronstaatbelastingen. De bronstaatbelastingen zijn namelijk geen grensoverschrijdende belastingen in de hier bedoelde zin. Dit strookt mijns inziens ook met de bedoeling van het allocatie-verbod. De bedoeling ervan is immers om de bronstaat te vrijwaren van door andere staten geheven belastingen (denk bijvoorbeeld aan de Amerikaanse Global Intangible Low-Taxed Income, kortweg GILTI),¹² zodat de bronstaat zelf de onderbelasting kan wegnemen. Waar de bronstaat echter al zelf zijn heffingsjurisdictie heeft uitgeoefend door over de winsten van de vaste inrichting te heffen, is er geen reden om allocatie van betrokken belastingen opgenomen in de financiële verslaggeving van de hoofdentiteit uit te schakelen. In deze lezing worden bij de berekening van de effectieve belastingdruk van de vaste inrichting dan in de teller van de breuk de bronstaatbelastingen meegenomen en worden die ‘gematched’ met het inkomen in de noemer van de breuk. Mede gelet op de overige gevallen waar art. 7.5 lid 9 WMB 2024 op ziet, lijkt mij dit een juiste lezing van genoemde bepaling.¹³