NTFR 2024/2012 - Inkomensficties en forfaits in de IB, weg ermee?!

mdJG

mr. dr. J. Ganzeveldzelfstandig gevestigd belastingadviseur en extern fiscaal wetenschappelijk adviseur van BDO

Bijgewerkt tot 17 december 2024

Niemand zal het zijn ontgaan dat de Hoge Raad dit jaar in de juni-arresten voor de tweede keer een box 3-stelsel (de forfaitaire spaarvariant) heeft afgeschoten, omdat dit in strijd is met het EVRM.¹ Ook zal het geen enkele belastingadviseur zijn ontgaan dat de messen zijn geslepen om de zogenoemde villabelasting en de Wet excessief lenen onderuit te halen wegens strijd met het EVRM. En het einde is waarschijnlijk nog niet in zicht. De volgende op het lijstje zal het forfaitaire rendement voor buitenlandse laagbelaste beleggingslichamen (en de VBI) kunnen worden.

In deze Opinie ga ik in op (de historie van) de hiervoor gemelde forfaits en fictie en hun kwetsbaarheid in het licht van het EVRM, waarbij de meningen in de fiscale vakliteratuur hierover aan de orde komen. Zo spreekt Albert met betrekking tot de Wet excessief lenen van een storm in een glas water, omdat er volgens hem geen sprake is van strijd met het EVRM.² Ik durf daar echter, gezien het hele box 3-drama, mijn kaarten niet meer op in te zetten. Ik eindig daarom mijn Opinie met een klemmende oproep aan de wetgever om in actie te komen.

De EVRM-toets

Voordat ik inga op de hiervoor gemelde forfaits en fictie geef ik eerst in een notendop een beschrijving van de EVRM-toetsen.

In art. 1 EP EVRM is vastgelegd dat iedereen recht heeft op ongestoord genot van zijn eigendom. In art. 14 EVRM is het discriminatieverbod neergelegd.

Belastingheffing maakt inbreuk op het eigendomsrecht. Dit is door het EHRM al diverse keren bepaald en ook door de Hoge Raad in het zogenoemde Kerstarrest inzake box 3.³ De vraag is evenwel of deze inbreuk gerechtvaardigd is.

De inbreuk is gerechtvaardigd als deze ‘lawful’ is, een ‘legitimate aim’ in het algemeen belang dient (waarbij de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid heeft) en een ‘fair balance’ respecteert tussen de belangen van het individu en het doel in het algemeen belang (is de regeling proportioneel).

Bij de ‘fair balance’-toets wringt de schoen. Hierbij kan ook het discriminatieverbod in beeld komen, zo blijkt uit het Kerstarrest. Als een heffing de werkelijkheid niet benadert, dan is volgens de Hoge Raad geen sprake van een ‘fair balance’.

Villabelasting

De villabelasting of villatax is een wat wonderlijke niet-wettelijke benaming voor de belastingheffing van woningen met een eigenwoningwaarde in de hoogste (zesde) schijf van het eigenwoningforfait. Tot een waarde van € 1.310.000 loopt het eigenwoningforfait op tot 0,35% van de eigenwoningwaarde en vanaf € 1.310.000 springt het ineens naar 2,35% (art. 3.112 Wet IB 2001) (cijfers 2024).

Een villa is volgens Van Dale een ‘landelijk gelegen, vrijstaand groot woonhuis’. Het mag duidelijk zijn dat niet alleen eigenaren van dergelijke woningen worden getroffen door het percentage van 2,35. Door de sterk gestegen woningprijzen komt een groeiende groep niet-villabezitters met de villabelasting in aanraking.

Wat is de achtergrond van de invoering van deze zwaardere heffing voor een bepaalde groep eigenwoningbezitters?

De gedachte achter het eigenwoningforfait (EWF) was dat bij het woongenot van een eigen woning een beleggings- en bestedingsaspect valt te onderkennen. Het beleggingsaspect werd bepaald op een veronderstelde huuropbrengst (vergelijkbaar met verhuur aan een derde) verminderd met veronderstelde kosten zoals afschrijving en onderhoud: de netto-huurwaarde. Hierop vond een correctie plaats in verband met het bestedingseffect (het bestedingsdeel van het woongenot).

Bij het Belastingplan 2008 werd (1) met ingang van 2009 het plafond voor de bijtelling afgeschaft en (2) vanaf 2010 het EWF-percentage (gefaseerd) verhoogd voor woningen met een WOZ-waarde in de hoogste schijf naar 2,35%.

Het EWF kende tot 2009 een maximum: het plafond. De wetgever onderbouwde het vervallen van het plafond nauwelijks. Het plafond (de aftopping) was destijds ingegeven door de gedachte dat het voordeel uit de eigen woning niet blijft stijgen bij een toenemende waarde van de woning, en Arends wees er destijds op dat dit niet is gewijzigd.⁴
De reden voor de verhoging van het EWF-percentage is volgens de wetgever dat bij woningen boven een bepaalde waarde – destijds € 1 miljoen – het beleggingsmotief een grotere rol gaat spelen, hetgeen een percentage van 2,35 zou rechtvaardigen. Hierbij lijkt de wetgever het oog te hebben op (toekomstige) waardeontwikkeling en niet op een hogere veronderstelde huuropbrengst. Er werd naar blijkt een vergelijking met de destijdse box 3-heffing gemaakt: 30% van 4% forfaitair rendement was min of meer gelijk aan 52% van 2,35%. De eigenwoningwaarde in de hoogste schijf zou dus in box 1 worden belast alsof deze een box 3-bezitting is.

Ook wilde men een einde maken aan de aftopping van de bijtelling in verband met de stijgende hypotheekrenteaftrek bij duurdere woningen.

Arends geeft in 2007 al stevige waarschuwingssignalen af voor de magere onderbouwing van deze wijzigingen.⁵ De signalen worden helaas genegeerd.

De destijdse grens van € 1 miljoen en het percentage van 2,35 lijken vooral met de spreekwoordelijke vinger in de lucht te zijn vastgesteld en door budgettaire overwegingen te zijn ingegeven. Het budgettaire aspect komt ons de laatste jaren erg bekend voor, ook bij andere heffingen. Ik kom daar bij de Wet excessief lenen op terug.

Er zijn geluiden te horen dat sommige eigenwoningbezitters wellicht niet zoveel last hebben (gehad) van de verhoging door de aftrek geen of geringe eigenwoningschuld (de Wet Hillen: art. 3.123a Wet IB 2001). Vanaf 2019 wordt deze aftrek evenwel uitgefaseerd. Ook de hypotheekrenteaftrek is stevig aan banden gelegd en heeft niet het eeuwige leven. De discussie over de al dan niet aanvaardbaarheid van de villabelasting moet niet met de Hillen-aftrek worden vertroebeld, mede vanwege de eindigheid van deze aftrek door de afbouw van de regeling.

Het pijnpunt bij de villabelasting is dat – evenals bij de forfaitaire box 3-heffing – geen rekening wordt gehouden met het daadwerkelijk (behaalde) rendement van de belastingplichtige. De sprong van 0,35% naar 2,35% is bovendien te groot en de (vermeende) aansluiting bij de forfaitaire heffing in box 3 doet de zaak ook geen goed, want die is nu juist al twee keer afgeschoten door de Hoge Raad.⁶

Inmiddels is de eerste uitspraak van de lagere rechter daar. Rechtbank Noord-Holland oordeelt dat de villabelasting op stelselniveau niet in strijd is met art. 1 EP EVRM en ook dat geen sprake is van strijd met het in art. 14 EVRM neergelegde gelijkheidsbeginsel.⁷ De rechtbank gaat voorbij aan de hiervoor geschetste bezwaren. Dus een voorlopige ‘1-0’ voor de wetgever en de Belastingdienst.

Dat de gehele eigenwoningregeling een samenraapsel is van opportunistische en complexe regels (zoals de bijna onuitvoerbare bijleenregeling), is geen reden om het rumoer rondom de villabelasting niet serieus te nemen. Integendeel, dit moet de wetgever juist aansporen om meteen in te grijpen. Door ook hier weer eigenwijs en halsstarrig de kop in het zand te steken, gaat het EVRM-probleem niet weg. Er zijn al handreikingen gedaan voor (snelle) aanpassingen die de regeling meer EVRM-proof moeten maken.⁸ Luister daar naar.

Wet excessief lenen bij eigen vennootschap

Ik heb voorafgaand aan de invoering van deze wet al herhaalde malen de aandacht gevraagd voor de rammelende motivering van en de systematische weeffouten in deze regeling. Dit leidde mij toen al tot de volgende waarschuwing: ‘Men kan niet zomaar met ficties – schijnbaar achteloos – inbreuk maken op fundamenten van de inkomstenbelasting. Een van die fundamenten is dat het genoten inkomen wordt belast bij degene die dit geniet. In het wetsvoorstel wordt hierop een inbreuk gemaakt.’⁹

De regeling houdt op hoofdlijnen het volgende in. Op grond van een fictie wordt vanaf 2023 een lening van een vennootschap aan de aanmerkelijkbelanghouder (ab-houder) belast in box 2 als fictief regulier voordeel voor zover de totale schuld meer bedraagt dan het maximum. Ook schulden van bepaalde verbonden personen tellen hierbij mee. De peildatum is 31 december van het betreffende kalenderjaar. Het maximum bedroeg in 2023 nog € 700.000 (art. 4.14a lid 1 en lid 2 Wet IB 2001). Het maximum is vanaf 2024 € 500.000 als gevolg van het amendement Grinwis c.s. op het Belastingplan 2024.¹⁰ De reden voor de verlaging van het maximum was de dekking van het niet afschaffen van de giftenaftrek in de vennootschapsbelasting. Puur budgettaire handjeklap, waarmee nog maar weer eens wordt aangetoond dat het maximum een arbitrair bedrag is.¹¹

De regeling is een opeenstapeling van ficties.¹² Een schuld wordt voor het bovenmatige deel bij wege van fictie een regulier voordeel. Vervolgens wordt het voordeel fictief gesteld op 100% voor zover het maximum is overschreden. Hierbij wordt de schuld gesteld op de nominale waarde en niet op de waarde in het economische verkeer. Het genietingsmoment wordt fictief gesteld op 31 december van het kalenderjaar, ongeacht wanneer de schuld is ontstaan. Voorts worden schulden van verbonden personen (die het maximum overschrijden) ook aangemerkt als schulden van de belastingplichtige. En last but not least zijn er weer ficties om een fictief negatief regulier voordeel te kunnen construeren bij aflossing van de bovenmatige schuld.

Voorstanders van de excessieflenenmaatregel blijven hameren op een van de doelen van deze regeling, namelijk het tegengaan van het belastinguitstel van de ab-houder.¹³ De ab-houder kan immers geld lenen van zijn vennootschap in plaats van het als loon of dividend uit te keren. Het uitstel van de box 2-heffing is hun een doorn in het oog. Daarom zou het niet onredelijk zijn als de aanmerkelijkbelanghouder wordt belast als hij geld onttrekt aan zijn vennootschap voor privédoeleinden. Men gaat eraan voorbij dat het belastinguitstel bij de ab-houder ook wordt ingetrokken als bepaalde familieleden lenen van de vennootschap.

Ik blijf hiertegenover – als een repeteerwekker – herhalen dat de discussie over de positie van de ab-houder en box 2 in een bredere context en in samenhang met de heffing over kapitaal(inkomen) in box 1 en box 3 moet worden gevoerd. Ik word hierin gesteund door het (kritische) Advies van de Raad van State (Afdeling advisering) over het voorstel Wet werkelijk rendement box 3.¹⁴ De Afdeling adviseert om eerst te komen tot een integrale visie op het belasten van vermogen, voordat een nieuwe box 3 wordt vormgegeven.¹⁵ In dat kader lost een rammelende, slecht onderbouwde micromaatregel (de Wet excessief lenen) in box 2 het failliet van het huidige boxenstelstel (en dan met name box 3) niet op.

Het mag gezien het voorgaande dan ook geen verbazing wekken dat deze fictiestapelaar langs de meetlat van het EVRM wordt gelegd.¹⁶ In diverse publicaties wordt ingegaan op de EVRM-strijdigheid.¹⁷ De kern van het bezwaar is dat iets wat geen inkomen is, toch als inkomen wordt belast. De regeling wordt niet proportioneel geacht, omdat sprake is van een stapeling van ficties, een tegenbewijsregeling ontbreekt, sprake is van materieel terugwerkende kracht en een inbreuk wordt gemaakt op het draagkrachtbeginsel doordat geen sprake is van daadwerkelijk genoten inkomen. Er is niet voldaan aan de fair-balance-toets op regelniveau.¹⁸

Ik hoop dat de Hoge Raad deze fictieknaller direct gaat afserveren en niet eerst een waarschuwing geeft aan de wetgever om de wet aan te passen. Die waarschuwingen heeft de wetgever vanuit de literatuur en de beroepsorganisaties al meer dan voldoende gehad.¹⁹ Het oordeel van de Hoge Raad zal nog wel even op zich laten wachten, mede omdat 2023 het eerste jaar is waarin deze fictieve heffing bij de aanslagregeling aan de orde kan komen.

Forfaitair voordeel uit vrijgestelde art. 6a Wet Vpb 1969- of buitenlandse beleggingslichamen

Naar aanleiding van de box 3-arresten van de Hoge Raad waarin de Hoge Raad geen tolerantiemarge tussen het forfaitaire rendement en het werkelijke rendement toestaat, kunnen we wachten op de vraag die Heithuis en Segers zich ook stellen: ‘of nu elk fiscaal forfait dat afwijkt van de werkelijkheid, in strijd is met het EVRM, terwijl tot deze box 3-arresten de vaste lijn in de jurisprudentie was dat een fiscaal forfait tot op zekere hoogte wel acceptabel is, als het maar niet te veel afwijkt van de werkelijkheid. Zo rijst nu ook de vraag of het forfaitaire rendement van 6,04% (2024) voor buitenlandse laagbelaste beleggingslichamen en Nederlandse VBI’s van art. 4.14 Wet IB 2001 dat aansluit bij het hoogste rendement in box 3, mogelijk eveneens in strijd is met het EVRM’.²⁰

In de Wet IB 1964 werd op grond van art. 29a jo. art. 20b lid 1 onderdeel b een forfaitair voordeel in aanmerking genomen uit een buitenlandse beleggingsvennootschap, zowel bij de niet-ab-houder als bij de ab-houder. Onder de Wet IB 1964 bestond bij de ‘inkomsten-uit-vermogengenieter’ (geen ab-houder) nog een tegenstelling tussen belaste vruchten (zoals dividenden) en onbelaste bronmutaties (zoals vermogenswinsten). Deze tegenstelling is door de invoering van box 3 vervallen.

Toch meende de wetgever dat een bepaling analoog aan art. 29a Wet IB 1964 voor de ab-houder noodzakelijk blijft. De bepaling (art. 4.13 lid 1 onderdeel a jo. art. 4.14 Wet IB 2001) bevat een uitdelingsprikkel ter bestrijding van onwenselijk ‘oppotten’ van resultaat in een in het buitenland gevestigd doorgaans laagbelast beleggingslichaam. Ook in de VBI (art. 6a Wet Vpb 1969-lichaam) kunnen resultaten worden opgepot en daarom is volgens de wetgever het forfaitaire rendement eveneens van toepassing verklaard op een aanmerkelijk belang in die lichamen.²¹

Rijkers en Van Dijck vonden de overplanting van art. 29a Wet IB 1964 naar de herziene aanmerkelijkbelangregeling, zoals die in de Wet IB 1964 gold vanaf 1997, betrekkelijk zinloos. ‘Bij een aanmerkelijkbelanghouder bestaat immers de tegenstelling tussen belaste dividenden en onbelaste vervreemdingswinsten niet. Er bestaat dus geen reden voor een forfaitair rendement, ook niet voor buitenlandse beleggingsmaatschappijen.’ Het is volgens hen overdreven het genieten van rendement op deze effecten af te dwingen bij ab-houders.²²

In 1992 wierp Schonis (al) de vraag op of mogelijk sprake is van strijd met het Europese recht (in het kader van het recht van vestiging en het vrije verkeer van diensten en kapitaal of het algemene verbod van discriminatie naar nationaliteit).²³ Ook andere auteurs hebben deze vraag aan de orde gesteld.²⁴

Met de box 3-arresten wordt daar een nieuwe dimensie aan toegevoegd, namelijk de vraag of sprake is van strijd met het EVRM. Dit mede doordat sinds 2017 het forfaitaire percentage werd gekoppeld aan het voor dat jaar geldende percentage van de hoogste schijf in box 3 en vanaf 2023 is gekoppeld aan het percentage dat geldt voor de overige bezittingen in box 3. Nu de Hoge Raad voor box 3 het werkelijke rendement als uitgangspunt neemt, komt onvermijdelijk de vraag op hoe dit voor het forfaitaire rendement van art. 4.14 Wet IB 2001 uitpakt.

Het verschil met de andere hiervoor behandelde forfaits en fictie is dat het forfait niet zonder meer wordt toegepast. Zo geldt het niet als de buitenlandse beleggingsvennootschappen zijn onderworpen aan een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing (art. 4.14 lid 8 onderdeel c Wet IB 2001). Ook wordt de verkrijgingsprijs van het aandeel of winstbewijs verhoogd met het forfaitaire voordeel (art. 4.27 Wet IB 2001). De ab-claim vermindert hierdoor. Verder wordt het forfaitaire voordeel verminderd met overige uit de betreffende aandelen of winstbewijzen genoten reguliere voordelen.

Als echter het werkelijke rendement in het lichaam dat ter beschikking had kunnen worden gesteld aan de aandeelhouder/participant, achterblijft bij het forfaitaire rendement, dan zal bij vervreemding of liquidatie van het lichaam een verlies uit aanmerkelijk belang worden geleden. Het is nog maar de vraag of de belastingplichtige dit verlies (ooit) kwijt kan in box 2 of door middel van een belastingkorting via box 1 kan vergelden. Een tegenbewijsregeling op basis van het werkelijke rendement in het lichaam dat ter beschikking had kunnen worden gesteld, zou hier de EVRM-kou wat uit de lucht kunnen halen.²⁵