Onder loonbegrip voor pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding vallen ook vrijgestelde WKR-loonbestanddelen

Deze zaak gaat over de toepassing van de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding, die is neergelegd in art. 32bb Wet LB. In geschil is de uitleg van het begrip loon dat in dat artikel wordt gebruikt in het kader van het toetsloon en de forfaitaire berekening van de vertrekvergoeding (art. 32bb-loonbegrip). Het is duidelijk dat bij de invoering van art. 32bb Wet LB in 2009 de wetgever voor dat begrip loon heeft willen aansluiten bij het begrip loon in art. 10 e.v. Wet LB (Wet LB-loonbegrip). In 2011 is het Wet LB-loonbegrip echter wezenlijk gewijzigd door de invoering van de werkkostenregeling (WKR). Onderdeel van de invoering van de WKR is namelijk dat enerzijds art. 10 Wet LB ruimer is geformuleerd en anderzijds de uitzondering in art. 11 Wet LB voor vrije vergoedingen en verstrekkingen is vervallen. De vraag is in hoeverre deze verruiming van het Wet LB-loonbegrip doorwerkt naar het art. 32bb-loonbegrip.

De vraag spitst zich toe op het volgende. Als vervanging voor de regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen voorziet de Wet LB na invoering van de WKR in de mogelijkheid voor de werkgever om vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddelen voor de WKR aan te wijzen. De WKR kent daarbij voor bepaalde soorten vergoedingen en verstrekkingen feitelijk een vrijstelling (gerichte vrijstelling). Enkele van de vrije vergoedingen en verstrekkingen zijn daarin voortgezet. Andere vrije vergoedingen en verstrekkingen zijn onder de WKR opgegaan in een forfaitair bedrag waarover geen loonbelasting verschuldigd is (de vrije ruimte). Specifiek is in deze zaak in geschil of tot het art. 32bb-loonbegrip ook behoren de vrijgestelde WKR-bestanddelen, te weten de WKR-bestanddelen waarover geen eindheffing bij de werkgever plaatsvindt als gevolg van een gerichte vrijstelling of de vrije ruimte.

De feitenrechters hebben belanghebbende in het gelijk gesteld. De staatssecretaris heeft cassatieberoep ingesteld. Hij verdedigt de rechtsopvatting dat ook na de invoering van de WKR het Wet LB-loonbegrip onverkort leidend is voor het art. 32bb-loonbegrip. Dit betekent dat onder het art. 32bb-loonbegrip ook loonbestanddelen vallen die zijn aangewezen als WKR-bestanddelen en onder de WKR zijn vrijgesteld.

A-G Pauwels concludeert tot gegrondverklaring van het cassatieberoep.

Kernpunten van zijn beschouwing zijn de volgende:

• Hoewel er goede argumenten (zoals het voorkomen van dubbele heffing in juridische zin) zijn om het in aanmerking te nemen loon voor de toepassing van art. 32bb Wet LB te beperken tot het ‘werknemersloon’ (dus zonder eindheffingsbestanddelen), net zoals het geval is bij de crisisheffing, ziet hij onvoldoende aanknopingspunten voor de rechter om het art. 32bb-loonbegrip zo uit te leggen.

• Voor de uitleg van het art. 32bb-loonbegrip plaatsen de feitenrechters een grammaticale uitleg tegenover een wetshistorische en wetssystematische uitleg. Dit geeft naar zijn mening een vertekend beeld.

• De keuze van de wetgever om voor het art. 32bb-loonbegrip aan te sluiten bij het Wet LB-loonbegrip brengt mee dat het art. 32bb-loonbegrip een dynamisch begrip is: het wijzigt indien het Wet LB-loonbegrip wijzigt.

• Verscheidene argumenten in het debat over de uitleg van het art. 32bb-loonbegrip spreken hem niet aan. Aan de totstandkomingsgeschiedenis van de WKR valt geen duidelijk gezichtspunt te ontlenen over de bedoeling van de wetgever wat betreft de doorwerking van de uitbreiding van het Wet LB-loonbegrip naar het art. 32bb-loonbegrip. Ook het loonbegrip voor de crisisheffing levert een dergelijk gezichtspunt niet op. Het wetssystematische argument van de rechtbank dat erop is gebaseerd dat binnen het eindheffingsregime van hoofdstuk V Wet LB hetzelfde loonbegrip gehanteerd dient te worden, overtuigt de A-G niet.

• De A-G is het eens met het wetssystematische argument van de staatssecretaris dat als de rechter aan het begrip loon in art. 32bb Wet LB een invulling geeft die beperkter is dan het Wet LB-loonbegrip, dit zou schuren met de wijze waarop in de Wet LB het begrip ‘loon’ wordt gehanteerd, waaronder begrepen de wijze waarop een afwijking van het Wet LB-loonbegrip tot uitdrukking wordt gebracht.

• Het pijnpunt bij de door de staatssecretaris bepleite onverkorte aansluiting bij het verruimde Wet LB-loonbegrip zit vooral in de gericht vrijgestelde vergoedingen. Gelet op het geringe beloningskarakter van die vergoedingen zijn er geen goede ‘inhoudelijke’ redenen waarom dergelijke vergoedingen opeens – als gevolg van de WKR – onder het art. 32bb-loonbegrip zouden moeten vallen. Dat zou bovendien de toepassing van de pseudo-eindheffing (nog) willekeuriger maken.

• De A-G onderscheidt twee benaderingen voor rechtsvinding in dit geval. Een terughoudende benadering, waarbij het zwaartepunt op de tekst en de wetssystematiek in strikte zin ligt. Deze benadering resulteert erin dat voor het art. 32bb-loonbegrip het Wet LB-loonbegrip leidend is zoals dat is gewijzigd met de invoering van de WKR. De tweede benadering is een wat vrijere benadering, vanuit de optiek dat de rechter wat meer ruimte heeft voor rechtsvorming omdat de wetgever de implicaties van de invoering van de WKR voor het art. 32bb-loonbegrip niet (kenbaar) onder ogen heeft gezien. Deze benadering stelt de historische context centraal. Zij mondt erin uit dat gericht vrijgestelde vergoedingen niet onder dat loonbegrip vallen.

• Vanuit een ‘inhoudelijk’ en een tot art. 32bb Wet LB beperkt perspectief zou de A-G de voorkeur hebben voor de tweede benadering, maar omdat het niet gaat om een geïsoleerd uitleggingsgeval gaat, adviseert hij toch de eerste benadering. De kwestie van doorwerking van de verruiming van het Wet LB-loonbegrip speelt namelijk bij meer regelingen dan alleen art. 32bb Wet LB. Het is niet aan de rechter om te trachten weer systeem aan te brengen in een wettelijk stelsel dat door de WKR aan systematiek/coherentie heeft ingeboet wat betreft het loonbegrip.