NTFR 2025/77 - De geheime bv en de niets-bezittende partner
NTFR 2025/77 - De geheime bv en de niets-bezittende partner
1. Inleiding
Uit rechtspraak, waaronder fiscale boeterechtspraak,1 blijkt dat er partners zijn die hun vermogen in box 2 (bijvoorbeeld 100% van de aandelen in een bv)2 om welke reden dan ook willen verbergen voor hun wederhelft. Wij spreken in dit kader van een ‘geheime bv’, maar er kan ook gedacht worden aan verzwegen inkomen of aan voordelen uit de bv.3 In deze Opinie vragen we ook aandacht voor het tariefopstapje in art. 2.12 Wet IB 2001, waarbij het hebben van een fiscale partner weer bijzonder welkom kan zijn. Bovendien proberen belastingplichtigen in voorkomende gevallen hun geheime bv(-inkomsten) voor de fiscus te verbergen. Indien de inspecteur hiervan op de hoogte raakt, kan hij de belasting zowel bij de bezittende als bij de niets-bezittende4 echtgenoot heffen. We bespreken de (on)mogelijkheid voor de niets-bezittende echtgenoot om de aansprakelijkheid voor de betreffende belastingschuld van zich af te (laten) wentelen.
Deze Opinie richt zich op de geheime bv en de positie van de niets-bezittende (en onwetende) partner, specifiek in situaties waarin partners buiten gemeenschap van goederen zijn getrouwd, dan wel samenwonende partners zijn zonder gemeenschappelijk vermogen.5 We beginnen met een toelichting op de partnerregeling (par. 2), gevolgd door een bespreking van het individualistische stelsel van de Wet IB 2001 en de uitzonderingen daarop in art. 2.17 (par. 3) Wet IB 2001. Vervolgens behandelen we de tariefopstap in art. 2.12 (par. 4) en de aansprakelijkheid van de niets-bezittende partner (par. 5). We sluiten af met concluderende opmerkingen (par. 6).
2. De partnerregeling in het kort
Art. 5a lid 1 onderdeel a AWR definieert de echtgenoot als ‘partner’ voor belastingdoeleinden. In aanvulling daarop is volgens art. 1.2 Wet IB 2001 ook sprake van een partner – voor de toepassing van de Wet IB 2001 – als de betrokkenen op hetzelfde adres in de Basisregistratie Personen (BRP) staan ingeschreven én voldaan is aan ten minste een van de alternatieven in art. 1.2 lid 1 Wet IB 2001.6 In de praktijk kan de laatstgenoemde situatie zich zeer snel voordoen. De dga die zich stellig had voorgenomen nooit meer fiscaal partner te worden en daarom niets wil formaliseren is toch fiscaal partner als hij of zij samenwonend is met iemand met daarbij een minderjarig kind van een van beiden.7
Staatssecretaris van Financiën Weekers merkte bij de behandeling van het Belastingplan 2010 op dat partnerschap voordelen biedt, zoals de vrije toerekening van inkomsten en aftrekposten, maar ook nadelen, zoals het samenvoegen van inkomens voor drempelberekeningen.8 Uit deze opmerking blijkt dat de wetgever uitdrukkelijk rekening heeft gehouden met het feit dat de toepassing van de partnerregeling cijfermatig negatief kan uitpakken voor belastingplichtigen. De wetgever heeft die eventuele negatieve financieel-economische gevolgen van de toepassing van de partnerregeling expliciet aanvaard.
3. Individualistisch stelsel en uitzondering voor partners
De Wet IB 2001 is gebaseerd op een individualistisch stelsel.9 Op basis van art. 2.17 lid 1 geldt namelijk als uitgangspunt dat het inkomen van A alleen bij A is belast en dat het inkomen van B alleen bij B is belast.10 Dit individualisme wordt echter begrensd door art. 2.17 lid 2 en lid 3.11 Die artikelleden bevatten uitzonderingen voor onder meer ‘gemeenschappelijke inkomensbestanddelen’. Volgens de limitatieve opsomming in lid 5 is het inkomen uit aanmerkelijk belang een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel.
Art. 2.17 lid 2 Wet IB 2001 bepaalt – geabstraheerd van alle tierelantijnen in die bepaling – dat partners ten aanzien van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen zelf een onderlinge toerekening kunnen bepalen. Die bestanddelen worden bij de partners in aanmerking genomen ‘in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen’. Vervolgens bepaalt lid 3 dat als partners geen keuze hebben gemaakt, de inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen moet uitgaan van een 50/50-verdeling. Art. 2.17 lid 3 Wet IB 2001 treedt ook in werking als de keuze van de partners uitkomt op meer of minder dan 100% van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Dit volgt met name uit de woorden ‘wordt geacht’ in art. 2.17 lid 3 Wet IB 2001 in combinatie gelezen met de opmerking in de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 dat partners alleen een vrije keus hebben voor zover ‘beide partners gezamenlijk het totaal van de gemeenschappelijke inkomsten en aftrekposten aangeven’.12 Over de mix in ons belastingstelsel tussen enerzijds individuele draagkracht en anderzijds gezinsdraagkracht is al veel geschreven.13 Juist bij inkomen uit vermogen wordt uitgegaan van gezamenlijk inkomen. Dit heeft, zoals ook volgt uit het onderwerp van deze Opinie, tot gevolg dat onder omstandigheden het vermogen wordt aangegeven door degene die niets bezit. Het ware beter geweest dat de wetgever een meer consequente keuze had gemaakt voor hetzij gezinsdraagkracht voor alles hetzij individuele draagkracht.14
4. Tariefopstap ex art. 2.12 Wet IB 2001
4.1. . Algemeen
Er zijn ten minste twee mogelijkheden om een geheime bv niet via de belastingaangifte of -aanslag aan de niets-bezittende partner te onthullen: een 100/0-toedeling in de aangifte en het verzwijgen van het vermogen voor de fiscus. Hierna laten wij aan de hand van een voorbeeld zien dat elk van deze methoden financiële en juridische implicaties heeft.
Stel, A en B zijn partners. A is in het geheim 100%-aandeelhouder van een bv, waarvan A in 2024 een bedrag van € 600.000 leent, zonder dat B daar iets van weet. Tenzij A en B in hun IB-aangifte 100% respectievelijk 0% van het excessieve deel van de lening15 opnemen, zal de lening (deels) in de aangifte en de belastingaanslag van B tot uitdrukking komen.
4.2. . Oplossing 1: 100/0-verdeling
4.3. . Oplossing 2: inkomen verzwijgen voor inspecteur
5. Aansprakelijkheid niets-bezittende partner
6. Slot
Voetnoten
Zie bijvoorbeeld rb. Noord-Holland 3 april 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014:2795, nrs. 13/3264 t/m 13/3270, , met noot van Meijer, r.o. 4.1; rb. Gelderland 6 mei 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:2290, nrs. 21/1057 t/m 21/1060, 21/1063 en 21/1066 t/m 21/1071, r.o. 22.
Box 2 in de inkomstenbelasting is in beginsel van toepassing als aan een van de alternatieve vereisten in art. 4.6 of 4.7 Wet IB 2001 is voldaan.
Denk bijvoorbeeld aan een verkapte dividenduitkering wegens een overdracht van bezittingen van de bv naar privé tegen een te lage waarde.
Met ‘niets-bezittende’ bedoelen we dat die partner geen belang heeft in de betreffende bv. Het is echter wel mogelijk dat de niets-bezittende partner wel ander vermogen heeft, zoals een belang in een andere vennootschap.
Als aandelen in een bv in de huwelijksgoederengemeenschap vallen, kan sprake zijn van een aanmerkelijk belang op grond van art. 4.6 of 4.7 Wet IB 2001. Voor ons betoog is echter relevant dat de niets-bezittende partner geen aanmerkelijkbelanghouder is.
Art. 5a lid 2 AWR en art. 1.2 lid 2 Wet IB 2001 bevatten nog een uitbreiding van het partnerschap in de tijd, maar die bepalingen zijn in het kader van deze Opinie niet relevant. Daarom laten wij een bespreking daarvan achterwege.
Art. 1.2 lid 1 onderdeel e Wet IB 2001.
Kamerstukken II 2010/11, 32130, nr. 22, p. 3.
M.J. Hoogeveen, Cursus Belastingrecht IB.1.0.1.A, 2e en 3e alinea, actueel t/m 09-01-2024 (tijdelijk bewerkt door S.M.H. Dusarduijn). Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, par. 2.5, 3.4. Zie ook HR 13 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:429, , r.o. 2.3.2.
Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 24, 25.
Vergelijk Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 25.
Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 25. Overigens bevestigt lagere rechtspraak dit. Zie onder meer rb. Gelderland 2 juni 2016, ECLI:NL:RBGEL:2016:2859, nr. 15/4960, , met noot van Arends en hof Arnhem-Leeuwarden 16 juli 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:5833, nr. 18/00537, , met noot van Zandee-Dingemanse, r.o. 4.13.
Zie bijvoorbeeld S.A. Stevens, ‘Bespreking van het rapport van de Commissie Van Dijkhuizen’, WPNR 2014/7006 en L.G.M. Stevens, ‘Fiscaal totaalinkomen en draagkrachtbeginsel anno 2011’, WFR 2011/1168.
Vergelijk bijvoorbeeld het Duitse splitsingsstelsel.
Zie art. 4.13 lid 1 aanhef en onderdeel f jo. art. 4.14a Wet IB 2001. In dit geval bedraagt het volledige inkomensbestanddeel € 600.000 -/- € 500.000 = € 100.000.
(67.804 x 24,5%) + (32.196 x 31%).
100.000 x 24,5%.
Art. 25 lid 3 en 27e AWR.
Vgl. HR 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3033, nr. 17/01020, , met noot van Alink.
Art. 2.17 lid 4 Wet IB 2001.
Sinds HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, nr. 40.369, , met noot van Kors, is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat toerekening van opzet voor boetes aan een ander dan de opzettelijk handelende zelf niet is toegestaan. Zie onder meer hof Den Bosch 10 juli 2024, nrs. 22/1041 t/m 22/1048, r.o. 412.
Art. 67d AWR geldt voor de aanslag en art. 67e geldt voor de navorderingsaanslag.
HR 30 juni 1999, nr. 34.579, r.o. 3.3 en HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:972, nr. 18/02268, , met noot van Hofman, r.o. 3.2.
Art. 2.17 Wet IB 2001.
Zie uitgebreid over dit wetsartikel onder meer M.C.J. Kop, ‘Aansprakelijkstelling (ex-)partner: wellicht een vergeten alternatief?’, TFB 2006, afl. 8, p. 13-17.
Zie hierover ook J.I. Driessen-Kleijn, ‘Aansprakelijkheid voor elkaars inkomsten belastingschulden’, , par. 3. Zie ook N.C.G. Gubbels, Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting (Fiscale Monografie nr. 136), Deventer: Kluwer 2011, voetnoot 127 en 151.