Ga verder naar contentGa verder naar content en skip ook inhoudsopgave
SduNDFR

NTFR 2025/186 - Herziening box 3: blaas het initiatiefwetsvoorstel Wet vermogensbelasting 2024 nieuw leven in

NTFR 2025/186 - Herziening box 3: blaas het initiatiefwetsvoorstel Wet vermogensbelasting 2024 nieuw leven in

mEP
mr. E.D. Postemasenior juridisch adviseur bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Bijgewerkt tot 28 januari 2025

Box 3 blijft de gemoederen bezighouden. Dit onderwerp heeft een stroom jurisprudentie opgeleverd waar nog geen eind aan is gekomen. Ondertussen doet het kabinet verwoede pogingen om een stelsel te ontwikkelen waarbij het werkelijke rendement wordt belast en dat tevens de EVRM-toets kan doorstaan. Gelet op het advies dat de Afdeling advisering van de Raad van State (hierna: de Afdeling) op 27 november 2024 heeft uitgebracht over het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 (NTFR 2024/1974) lijkt dit een (bijna) onbegaanbare weg. De oplossing zou ergens in een bureaula op het Binnenhof kunnen liggen.1 Op 13 juli 2022 is namelijk het initiatiefwetsvoorstel Wet vermogensbelasting 2024 bij de Tweede kamer aanhangig gemaakt. In deze Opinie blik ik kort terug op de gebeurtenissen rond box 3, ga ik in op het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 en behandel ik het initiatiefwetsvoorstel Wet vermogensbelasting 2024 als alternatief.

Terugblik

Hoe zat het ook alweer? Tot 2017 werd bij vermogen in box 3 een forfaitair rendement van 4% in aanmerking genomen, dat werd belast tegen een tarief van 30%.2 Mede naar aanleiding van jurisprudentie van de Hoge Raad over de haalbaarheid van dit forfaitaire rendement3 is het stelsel in 2017 aangepast. Vanaf dat jaar werd uitgegaan van een fictieve vermogensmix (deels sparen en deels beleggen) met rendementsklassen, waarbij elke rendementsklasse een eigen forfaitair rendementspercentage had.4 Hoe groter het vermogen, hoe groter het deel dat werd geacht te bestaan uit beleggingen met een hoger forfaitair rendementspercentage. Met deze wijziging werd beoogd om beter aan te sluiten bij de werkelijk behaalde rendementen.5

Met het arrest van 14 juni 2019 is definitief het doek gevallen voor het forfaitaire rendementspercentage van 4%.6 In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de toen geldende box 3-heffing in strijd is met art. 1 EP EVRM omdat een rendement van 4% niet haalbaar was zonder dat daarvoor (veel) risico werd gelopen. De Hoge Raad heeft het evenwel aan de wetgever overgelaten om het stelsel zodanig aan te passen dat het rechtstekort zou worden opgeheven. In het arrest van 24 december 2021 (ook wel Kerstarrest genoemd)7 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ook het stelsel met rendementsklassen zoals dat gold vanaf 2017 een inbreuk vormt op het discriminatieverbod van art. 1 EP EVRM en art. 14 EVRM in die gevallen waarin het voordeel dat in de heffing wordt betrokken hoger is dan het werkelijke rendement. Daarbij overwoog de Hoge Raad dat door de verandering in 2017 het forfaitair stelsel verder af is komen te staan van een heffing over inkomen waarvan kan worden aangenomen dat een individuele belastingplichtige het daadwerkelijk heeft genoten. De Hoge Raad heeft toen wel aanleiding gezien om rechtsherstel te bieden door te bepalen dat alleen het werkelijke rendement in de heffing werd betrokken.

Naar aanleiding van het Kerstarrest zijn op 28 december 2022 respectievelijk 1 januari 2023 de Wet rechtsherstel box 38 en de Overbruggingswet box 39 in werking getreden. De Wet rechtsherstel box 3 is ingevoerd met een terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 en beoogt een regeling te bieden voor de afhandeling van nog niet onherroepelijk vaststaande aanslagen inkomstenbelasting over de jaren 2017 tot en met 2020 en een op rechtsherstel gerichte compensatie te verlenen bij de heffing van inkomstenbelasting over de jaren 2021 en 2022.10 De Overbruggingswet box 3 is bedoeld om vanaf 2023 een tijdelijke oplossing te bieden tot de invoering van een nieuw box 3-stelsel.11 In de Overbruggingswet box 3 wordt nog steeds uitgegaan van rendementsklassen met elk een eigen forfaitair rendementspercentage, maar is de fictieve vermogensmix vervangen door een systeem waarbij wordt gekeken naar de werkelijke verdeling van het vermogen. Hierin wordt onderscheid gemaakt tussen banktegoeden, overige bezittingen en schulden.

Op 6 juni 2024 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de op de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 gebaseerde box 3-heffing nog steeds discriminerend is.12 Ook hier werd rechtsherstel geboden door alleen het werkelijke rendement in de heffing te betrekken. In diverse arresten heeft de Hoge Raad vervolgens regels gegeven voor de berekening van het werkelijke rendement.13

Wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3

Op 14 juni 2024 heeft het kabinet het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 met de bijbehorende memorie van toelichting voor advies naar de Afdeling gezonden. Het doel van dit wetsvoorstel is om – de naam zegt het al – het werkelijke rendement van vermogen te belasten, hetgeen het kabinet rechtvaardiger acht dan het huidige forfaitaire regime omdat het beter aansluit bij de werkelijke draagkracht van een belastingplichtige.14 De beoogde ingangsdatum was 1 januari 2027, maar dit is inmiddels uitgesteld naar 1 januari 2028.15 Het wetsvoorstel is een mix tussen een vermogensaanwasbelasting (hoofdregel) en een vermogenswinstbelasting (uitzondering). Daarbij komt er een mogelijkheid tot verliesverrekening en maakt heffingvrij vermogen plaats voor heffingvrij inkomen. Het werkelijke rendement dat wordt belast, omvat zowel de reguliere voordelen (bijvoorbeeld rente, dividend, huur en pacht) als gerealiseerde en ongerealiseerde waardeontwikkelingen (positief en negatief) van de betreffende vermogensbestanddelen (vermogensaanwas), met aftrek van kosten.16 Waardeontwikkelingen van onroerende zaken en aandelen in start-ups worden echter pas belast bij verkoop (vermogenswinst).17 De Belastingdienst krijgt niet alle gegevens gerenseigneerd die benodigd zijn om het werkelijke rendement te berekenen. Hierdoor krijgen belastingplichtigen een administratie- en bewaarplicht. Het wetsvoorstel kent verder nog een voorschrift voor de berekening van het directe rendement op onroerende zaken, dat afhankelijk wordt gesteld van het gebruik van de onroerende zaak. Daarbij worden drie categorieën onderscheiden:

  • categorie I: minimaal 90% van het jaar verhuurd – huurinkomsten belast, kosten aftrekbaar;

  • categorie II: hele jaar niet verhuurd (eigen gebruik) – vastgoedbijtelling 2,65% van WOZ-waarde;

  • categorie III: minder dan 90% van het jaar verhuurd – hoogste bedrag van huurinkomsten minus kosten (categorie I) en vastgoedbijtelling (categorie II).

Bij het bepalen van de (netto) vastgoedbijtelling van 2,65% is uitgegaan van de gemiddelde bruto jaarhuur die de belastingplichtige zou kunnen ontvangen, minus de gemiddelde kosten die daarmee samenhangen.18

Advies Afdeling advisering van de Raad van State

De Afdeling is erg kritisch op het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 en wijst op de gevolgen ervan voor de uitvoerbaarheid, het ‘doenvermogen’19 van belastingplichtigen en de complexiteit van het voorgestelde stelsel.20 In het advies wordt ingegaan op de uitvoeringstoets van de Belastingdienst. Een uitvoeringstoets geeft vanuit het perspectief van de betrokken uitvoeringsorganisatie(s) inzicht in de gevolgen van voorstellen voor nieuwe wet- en regelgeving. Hiervoor geldt een vast stramien, waarbij op vijf aspecten de impact van een wetsvoorstel wordt beoordeeld. De uitvoeringstoets bij het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3 geeft een rode vlag (ingrijpend) op de aspecten interactie burgers/bedrijven, maakbaarheid systemen, handhaafbaarheid en complexiteitsgevolgen, een gele vlag (middelgroot) op het aspect fraudebestendigheid en dus geen enkele groene vlag (beperkt). De uitvoeringskosten zijn volgens de uitvoeringstoets fors, mede door de benodigde uitbreiding van de personele capaciteit van de Belastingdienst met structureel ruim 900 fte’s. De Afdeling merkt hierover op dat deze wervingsopgave, mede gelet op de krapte op de arbeidsmarkt, de Belastingdienst voor een bijna onmogelijke opgave lijkt te stellen. Wat betreft het doenvermogen van belastingplichtigen wijst de Afdeling erop dat veel belastingplichtigen voor bepaalde vermogensbestanddelen een omvangrijke administratie moeten gaan bijhouden en dat het zeer de vraag is of een dergelijke administratie- en bewaarplicht voor burgers evenwichtig en doenlijk is. Ook merkt de Afdeling op dat het voorgenomen hybride stelsel (vermogensaanwas- en vermogenswinstbelasting) leidt tot een forse toename in complexiteit van box 3. Verder constateert de Afdeling dat de toelichting op het wetsvoorstel alleen ingaat op de vraag of het voorgestelde box 3-stelsel rechtmatig is, maar niet of dit ook geldt voor de netto vastgoedbijtelling. Doordat bij het bepalen van het forfait is uitgegaan van een gemiddelde, zijn er belastingplichtigen met een hoger, maar ook met een lager rendement. Met betrekking tot deze laatste groep maakt de toelichting op het wetsvoorstel niet duidelijk wat dit betekent voor de juridische houdbaarheid van de netto vastgoedbijtelling in het licht van het uit art. 1 EP EVRM en art. 14 EVRM volgende discriminatieverbod.

De Afdeling komt tot de conclusie dat er zwaarwegende bezwaren kleven aan het wetsvoorstel en adviseert de vormgeving van box 3 opnieuw te bezien en het wetsvoorstel niet in deze vorm in te dienen. De staatssecretaris van Financiën heeft de Tweede Kamer laten weten dat het kabinet het advies gaat bestuderen en heeft daarbij aangegeven dat invoering van een nieuw stelsel met een jaar wordt uitgesteld.21 Invoering op 1 januari 2028 is volgens de staatssecretaris wel haalbaar. Als overbrugging voor het jaar uitstel zijn enkele alternatieven onderzocht (het gaat dan alleen om het jaar 2027), maar het kabinet acht het niet wenselijk en haalbaar om een nieuw (tijdelijk) stelsel te hanteren voor één jaar.22 Tot die tijd blijft de Overbruggingswet box 3 dus van kracht. Daarbij komt er ook een tegenbewijsregeling. Hiervoor is op 4 december 2024 het wetsvoorstel Wet tegenbewijsregeling box 3 voor advies naar de Afdeling gezonden.23

Alternatief: wetsvoorstel Wet vermogensbelasting 2024

Op 13 juli 2022 hebben de Kamerleden Nijboer, Alkaya, Van Raan en Gündoğan het wetsvoorstel Wet vermogensbelasting 2024 bij de Tweede Kamer aanhangig gemaakt.24 De directe aanleiding voor dit initiatiefwetsvoorstel was het Kerstarrest.25 Daarnaast bestaan bij de initiatiefnemers zorgen over vermogensongelijkheid. Volgens de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel zijn de doelen van de heffing het matigen van de vermogensongelijkheid in Nederland en het genereren van een stabiele belastingopbrengst door middel van een regeling die uitvoerbaar is voor de Belastingdienst en die begrijpelijk en uitlegbaar is.26 Het wetsvoorstel voorziet in een progressieve vermogensbelasting en sluit wat betreft de grondslag daarvan aan bij het box 3-vermogen, met een vrijstelling van € 100.000 per persoon. Het tarief loopt van 1% bij een vermogen van meer dan € 100.000 tot 5% bij een vermogen van meer dan € 5 miljoen.

Ook dit wetsvoorstel is voor advies voorgelegd aan de Afdeling. De Afdeling heeft een aantal bezwaren bij het initiatiefwetsvoorstel.27 De Afdeling merkt op dat de toelichting niet geheel helder is over wat de initiatiefnemers precies beogen. Uit de opzet van het voorstel (dit laat de box 3-bepalingen in de inkomstenbelasting ongemoeid) en de toelichting maakt de Afdeling op dat de voorgestelde vermogensbelasting naast de inkomstenbelasting in box 3 komt te staan. De Afdeling heeft dan ook vragen bij de proportionaliteit van de heffing in relatie tot de samenloop van de heffing over het box 3-vermogen in de vermogensbelasting en de heffing over box 3-inkomen in de inkomstenbelasting. Dit maakt het voorstel volgens de Afdeling mogelijk kwetsbaar in het licht van het recht op ongestoord genot van eigendom. Verder is de Afdeling van mening dat de voorgestelde tarieven hoog zijn. Hierbij noemt de Afdeling ook de combinatie van een box 3-inkomstenbelastingheffing en een vermogensbelasting over dezelfde grondslag. Daarnaast komt de Afdeling tot de conclusie dat de hoofddoelen van het wetsvoorstel in zeer beperkte mate worden bereikt.

Het wetsvoorstel en de bijbehorende memorie van toelichting zijn inderdaad niet erg duidelijk over een mogelijke samenloop van inkomstenbelasting en vermogensbelasting. Toch zou uit de memorie van toelichting ook kunnen worden opgemaakt dat het de bedoeling van de initiatiefnemers is om de vermogensbelasting in de plaats te stellen van de huidige box 3-heffing, bijvoorbeeld door het volgende citaat: ‘Door de uitspraak van de Hoge Raad valt de grondslag onder box 3 mogelijk in het geheel weg. Daarvoor biedt dit wetsvoorstel een alternatief, zodat vermogens belast blijven.’28 Dit neemt niet weg dat de memorie van toelichting wel verduidelijking behoeft. Na het advies van de Afdeling is het wetsvoorstel echter in de ijskast gezet.29 Dat is jammer. Natuurlijk valt er wel wat af te dingen op het wetsvoorstel – de initiatiefnemers hebben het zelf over een ‘imperfecte vermogensbelasting’30 – en moeten er politieke keuzes worden gemaakt, zoals over het (progressieve) tarief, maar een stelsel waarbij het vermogen zelf de grondslag is in plaats van het (veronderstelde)31 inkomen of rendement daaruit is aanzienlijk eenvoudiger en daardoor goed uitvoerbaar.

Afsluiting

Andere artikelen in deze aflevering