NTFR 2025/308 - Back to the Future II

mdNS

mr. dr. N.P. Schipperwerkzaam bij Vialto Partners en tevens verbonden aan de Universiteit Leiden

Bijgewerkt tot 18 februari 2025

Over de status van het OESO-commentaar, verdragscongruente wetgeving en de avonturen van Baron von Münchhausen.

In mijn vorige Opinie ging ik in op de status van het OESO-commentaar bij de interpretatie van belastingverdragen, waarbij ik bijzondere aandacht schonk aan de belastingheffing van ontslagvergoedingen na een internationale carrière.¹ Dit gelet op het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2022 en de naar aanleiding daarvan verschenen beleidsbesluiten.² Hierbij signaleerde ik dat in bepaalde gevallen een ontslagvergoeding van een niet-inwoner op grond van het belastingverdrag ter heffing is toegewezen aan Nederland, maar ons land dit heffingsrecht niet kan effectueren door het ontbreken van een grondslag in de nationale wet. Ik eindigde met een oproep om in toekomstige beleidsregels aandacht te besteden aan een dergelijke samenloop van het nationale recht en de belastingverdragen, waaronder het mogelijke gebrek aan congruentie.

Sindsdien is er nieuwe wetgeving verschenen, waarbij in hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 een uitbreiding is opgenomen voor bepaalde situaties waarin een belastingverdrag het heffingsrecht aan Nederland toewijst, maar waarvoor in het verleden geen nationaalrechtelijke heffingsgrondslag bestond.³ Tijdens een recente bijeenkomst van de NOB⁴ kwam naar aanleiding hiervan de vraag op of ook de bovengenoemde leemte in de belastingwetgeving, voor ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties, hiermee tot het verleden zou behoren.

Voldoende reden voor een sequel.

Baron von Münchhausen

Om bovenstaande vraag te beantwoorden keren we eerst terug naar de onderliggende reden van deze problematiek. Die vertoont gelijkenissen met een bekend avontuur van de befaamde baron van Münchhausen (1720-1797), die bekendstond om zijn sterke verhalen over persoonlijke overwinningen op het slagveld en andere beweerde heldendaden. Een daarvan betreft de legende waarin hij tijdens de jacht onfortuinlijk in een moeras belandt en daarin langzaam steeds verder wegzakt. Wanneer het noodlot lijkt toe te slaan, weet de baron echter op miraculeuze wijze te overleven: door zich aan zijn eigen haren omhoog te trekken uit het moeras...

Weinigen zullen dit verhaal geloven. De Hoge Raad ook niet, zo blijkt uit het arrest van 14 oktober 2022.

De status van het OESO-commentaar bij de uitleg van de Nederlandse belastingverdragen geniet al jarenlang de nodige aandacht in de literatuur.⁵ Een belangrijke vraag daarbij is in hoeverre OESO-commentaar dat is gepubliceerd na het sluiten van een belastingverdrag in aanmerking dient te worden genomen bij de verdragsinterpretatie. Dit is uiteraard vooral van belang als zulk verdragsposterieur commentaar een andere interpretatie voorschrijft dan een eerdere versie. De OESO draagt hierover al geruime tijd de lijn uit dat dergelijk ‘nieuw’ OESO-commentaar in beginsel ook van belang is voor de uitleg van reeds bestaande belastingverdragen. Dit volgt uit de toelichting op het OESO-Modelverdrag zelf, waarbij een vergaande dynamische interpretatie met inachtneming van het nieuwe commentaar wordt voorgeschreven.⁶ Aldus tracht het OESO-commentaar zichzelf als het ware te verheffen binnen de rechtsorde.

De Hoge Raad verwijst deze benadering naar het rijk der fabelen. In zijn arrest van 14 oktober 2022 wordt de toepassing van dergelijk ‘nieuw’ commentaar bij de interpretatie van een belastingverdrag afgewezen indien dit verder gaat dan slechts een precisering of verduidelijking van de verdragstekst of het bestaande OESO-commentaar.⁷ Dit behoudens situaties waarin het verdrag in kwestie hiervoor zelf in een specifieke regeling voorziet. De Hoge Raad wijst op de goedkeuringsprocedure in de Grondwet als reden waarom dergelijk nieuw commentaar de uitleg van bestaande belastingverdragen niet kan wijzigen.⁸ Met andere woorden: het OESO-commentaar kan zichzelf niet deze status verschaffen binnen de Nederlandse rechtsorde. Dergelijke rechtskracht kan alleen door goedkeuring van de Nederlandse bevoegde organen ontstaan.

Verdragscongruente wetgeving

De Nederlandse Grondwet stelt vergelijkbare eisen om de op basis van een verdrag aan Nederland toegewezen inkomsten daadwerkelijk te kunnen belasten. Dit dient te gebeuren uit kracht van een wet.⁹ Hierover merkte ik in mijn vorige Opinie op dat het beleidsbesluit van 15 december 2023 aandacht besteedt aan de internationale allocatie van ontslagvergoedingen onder de belastingverdragen, maar de nationaalrechtelijke dimensie niet belicht.¹⁰

Daarbij gaat het onder meer concreet over de vraag in welke mate de ontslagvergoeding van niet-inwoners op grond van het nationale recht tot de belastbare grondslag behoort. Oftewel: in hoeverre de ontslagvergoeding voor toepassing van art. 7.2 Wet IB 2001 dient te worden gerekend tot ‘het belastbaar loon ter zake van in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid’.¹¹ Daarbij constateerde ik dat bij ‘nieuwe’ belastingverdragen een spagaat lijkt te ontstaan, aangezien het OESO-commentaar inzake ontslagvergoedingen (zoals opgenomen sinds 15 juli 2014) geen invloed heeft op de uitleg van de Nederlandse nationale wetgeving.¹²

Voor de bepaling van het heffingsrecht over ontslagvergoedingen onder de nationale wet dient immers te worden aangesloten bij de ‘oude’ rechtspraak van de Hoge Raad van 11 juni 2004.¹³ Dit impliceert dat, ook in situaties met nieuwe belastingverdragen, ten aanzien van niet-inwoners veelal slechts een wettelijke basis bestaat om te heffen indien in het jaar van ontslag en/of de vier voorafgaande kalenderjaren in Nederland is gewerkt (de ‘4+-methode’).¹⁴ Hierdoor ontstaat in bepaalde gevallen een mismatch tussen het heffingsrecht dat aan Nederland is toegewezen op grond van een ‘nieuw’ belastingverdrag (in beginsel: allocatie van de ontslagvergoeding op basis van het volledige arbeidsverleden) en de heffingsgrondslag in de nationale wet (kort gezegd: allocatie op basis van de 4+-methode van de Hoge Raad).

Ik grijp hiervoor terug op een eerder gebruikt voorbeeld.¹⁵ Dit betrof een werknemer die twintig jaar in dienstbetrekking werkzaam was geweest bij dezelfde Nederlandse werkgever. De eerste vijftien jaar was hij woonachtig en werkzaam in Nederland. Nadien was hij uitgezonden naar het buitenland en aldaar vijf jaar volledig werkzaam geweest tot de ontslagdatum. De werknemer was op het genietingsmoment van de ontslagvergoeding woonachtig in een land met een ‘nieuw’ belastingverdrag. Dit heeft tot gevolg dat voor toepassing van het verdrag de internationale allocatie plaatsvindt op basis van het gehele arbeidsverleden (waarvan 15/20 in Nederland is gewerkt). Echter, voor toepassing van de nationale wet wordt de toerekening van de ontslagvergoeding bepaald op basis van de 4+-methode, in welke periode niet in Nederland was gewerkt. Ik concludeerde dat Nederland hierdoor het heffingsrecht over de ontslagvergoeding niet kon effectueren, aangezien de ontslagvergoeding niet tot het Nederlandse inkomen in de zin van de Wet IB 2001 werd gerekend.

Wetswijziging per 1 januari 2025

Het ontbreken van congruentie tussen de nationale wet en de belastingverdragen komt uiteraard vaker voor. Een recent ander voorbeeld vormt de specifieke situatie van in België woonachtige zeevarenden die in dienst zijn bij een Nederlandse onderneming, maar volledig buiten Nederland werken. Kort gezegd is het heffingsrecht over hun loon op basis van het belastingverdrag Nederland-België (2001) aan Nederland toegewezen.¹⁶ Indien hun dienstbetrekking echter volledig buiten Nederland werd verricht, bestond hiervoor geen heffingsgrondslag in de Nederlandse inkomstenbelastingwet.¹⁷ Dit zorgde voor situaties van dubbele niet-heffing.¹⁸

Per 1 januari 2025 is bovenstaand heffingsvacuüm opgeheven, door een nieuwe fictie op te nemen in art. 7.2 lid 7 Wet IB 2001.¹⁹ Hieraan is een zin toegevoegd, luidende: ‘Tenzij de eerste zin toepassing vindt, wordt een geheel of gedeeltelijk buiten Nederland vervulde dienstbetrekking geacht in Nederland te zijn vervuld voor zover het heffingsrecht over het loon ter zake van die dienstbetrekking op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of op grond van enige andere regel van interregionaal of internationaal recht aan Nederland is toegewezen.’

Hiermee rijst de vraag of deze nieuwe fictie in de nationale wet in algemene zin een koppeling maakt met het heffingsrecht dat Nederland op grond van het van toepassing zijnde belastingverdrag heeft over het loon. En specifieker: of dit het eerder geconstateerde gebrek aan nationaalrechtelijke heffingsgrondslag voor ontslagvergoedingen ook zou wegnemen.

Naar mijn mening is dit niet het geval.

Blijkens de memorie van toelichting is deze wetswijziging niet gericht op de problematiek van de ontslagvergoedingen en is evenmin bedoeld om een generieke regeling te introduceren: ‘Met de voorgestelde aanvulling op artikel 7.2, zevende lid, Wet IB 2001 wordt beoogd twee doelen te behalen. Ten eerste wordt beoogd te voorkomen dat er geen inkomstenbelasting verschuldigd is in de situatie dat het heffingsrecht over het loon van een zeevarende die volledig buiten Nederland werkt exclusief toekomt aan Nederland. Ten tweede wordt beoogd om te borgen dat een wijziging van een belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting in situaties dat Nederland aanvullende afspraken maakt over thuiswerkdagen in elke situatie doorwerkt naar de Wet IB 2001. (...)’²⁰

Daarnaast is van belang dat de problematiek van de ontslagvergoedingen een specifiek karakter heeft. In dat geval gaat het namelijk niet zozeer over de vraag waar de arbeid is verricht, maar over de vraag ter zake van welke arbeid de ontslagvergoeding is genoten. De richtlijn van de Hoge Raad ten aanzien van die laatste vraag wijzigt niet door de per 1 januari 2025 geïntroduceerde fictie. Meer specifiek wordt de ontslagvergoeding onder nationaal recht niet opeens toegerekend aan jaren buiten de 4+-periode.

Laten we terugkeren naar het eerdere voorbeeld, waarin de laatste vijf jaar van de dienstbetrekking buiten Nederland is gewerkt. De werknemer woont op het genietingsmoment van de ontslagvergoeding in een land waarmee Nederland een ‘nieuw’ belastingverdrag heeft gesloten, waardoor op basis van het verdrag 15/20 van de ontslagvergoeding aan Nederland ter heffing is toegewezen. Het feit dat op grond van de nieuwe fictie van art 7.2 lid 7 Wet IB 2001 de dienstbetrekking zou worden ‘geacht in Nederland te zijn verricht’ voor zover het belastingverdrag heffingsrecht toewijst (lees: vijftien uit twintig jaar, waarvan de laatste vijf jaar niet in Nederland is gewerkt), heeft naar mijn mening dan geen effect. De dienstbetrekking is immers reeds feitelijk in Nederland uitgevoerd, in jaar 1 tot en met jaar 15, maar dit valt geheel buiten de 4+-periode. Hierdoor heeft de fictie niet tot gevolg dat de ontslagvergoeding wordt aangemerkt als ‘belastbaar loon ter zake van in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid’.²¹

Met andere woorden: de nieuwe wetgeving vormt geen algemene uitbreiding van het inkomensbegrip van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001, maar is slechts een fictie om bepaalde in het buitenland verrichte werkdagen aan te merken als in Nederland gewerkte dagen. Dit sluit ook aan bij de twee specifiek genoemde doelstellingen van deze nieuwe wetgeving. De referentieperiode voor ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties wijzigt hierdoor echter niet. Gelet op de aangehaalde wetshistorie en de oude rechtspraak van de Hoge Raad lijkt het gesignaleerde gebrek aan congruentie tussen verdrag en nationale wet derhalve voorlopig te blijven bestaan voor gouden handdrukken.