Gerechtshof Amsterdam, 12-01-2004, AO8530, 03/01936

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Tweede Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van X B.V. te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 27 november 1998 onder nummer 98932010 een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto´s en motorrijwielen (verder: BPM) opgelegd over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993 ten bedrage van ¦ 783.011 aan enkelvoudige belasting met een verhoging van honderd procent van de nageheven belasting, van welke verhoging de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op vijftig procent. Na bezwaar tegen de aanslag en het kwijtscheldingsbesluit is bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd en is de verhoging verder kwijtgescholden tot op ¦ 74.222.

1.2. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage. Dit gerechtshof heeft bij uitspraak van 20 december 2000, nr. BK-99/01677 het beroep ongegrond verklaard. Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad bij arrest van 11 april 2003, onder nummer 36.822, de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest.

1.3. Bij brief van 28 april 2003 heeft de griffier partijen in de gelegenheid gesteld een schriftelijke toelichting te geven omtrent het geschil na verwijzing. Belanghebbende heeft op 27 mei 2003 van die mogelijkheid gebruik gemaakt. Een afschrift van de reactie is toegezonden aan de inspecteur. De inspecteur heeft gereageerd bij brief van 19 juni 2003.

1.4. De zaak is behandeld ter zitting van 13 oktober 2003, tezamen met de zaak die bij het Hof is geregistreerd onder nummer 03/01937. Voor een overzicht van het verhandelde ter zitting alsmede van de aldaar verschenen personen verwijst het Hof naar het bijgaande proces-verbaal. De door partijen overgelegde pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend.

2. Geding na cassatie

2.1. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest - voor zover te dezen van belang - het volgende overwogen:

"3.3. Middel II behelst de klacht dat het Hof de bewijslast met betrekking tot de omvang van de te weinig betaalde belasting bij belanghebbende heeft gelegd. Het middel slaagt. Indien bij aangifte, zoals deze voor enig tijdvak is gedaan, een bedrag aan te betalen belasting is verzwegen, kan voor de toepassing van artikel 27e AWR en voor het hier nog van toepassing zijnde artikel 29, lid 2, slechts dan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak te betalen belasting aanzienlijk is. Het Hof heeft zijn oordeel dat in het onderhavige geval de vereiste aangifte niet is gedaan, hierop gegrond dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat substantiële bedragen aan BPM te weinig op aangifte zijn voldaan en dat belanghebbende ook wist dat te weinig belasting op aangifte werd voldaan. Uit het een en ander volgt echter niet dat belanghebbende wist dan wel zich ervan bewust moest zijn dat een relatief aanzienlijk bedrag te weinig werd voldaan. Om belanghebbende verzwijging van een dergelijk bedrag te kunnen tegenwerpen, zou belanghebbende op zijn minst inzicht hebben moeten gehad in de mate waarin het voorkwam dat door haar dealers accessoires werden aangebracht vóórdat aan de desbetreffende auto een kenteken was toegekend. In het wettelijk systeem met betrekking tot de heffing van BPM is echter de toegang tot dit gegeven voor degene die de BPM moet voldoen, niet verzekerd en uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt ook niet dat belanghebbende wel over dat gegeven beschikte. Onder deze omstandigheden heeft het Hof ten onrechte van belanghebbende verlangd dat zij moest doen blijken dat en in hoeverre de naheffingsaanslag onjuist is.

3.7. Middel VI heeft betrekking op de belopen verhoging ter zake van het niet in de aangifte opnemen van accessoires. Het richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet onjuist heeft gehandeld door van de verhoging geen verdere kwijtschelding te verlenen dan hij heeft gedaan. Betoogd wordt dat het Hof, door aan dit oordeel ten grondslag te leggen dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat aan opzet van belanghebbende is te wijten dat zij te weinig belasting op aangifte heeft voldaan, buiten de rechtsstrijd is getreden en zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd. Het middel treft doel. De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op het bezwaarschrift belanghebbende terzake van voormelde handelwijze geen opzet verweten doch zich op het standpunt gesteld dat die handelwijze "minimaal als grove nalatigheid dan wel als grove schuld" kan worden aangemerkt. Door te overwegen dat de Inspecteur opzet aannemelijk heeft gemaakt, is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden en heeft het geen oordeel gegeven over de door de Inspecteur in zijn uitspraak gegeven kwalificatie (vgl. Hoge Raad 22 september 1999, nr. 34834, BNB 2000/122) en zijn oordeel over de kwijtschelding van de verhoging gebaseerd op een ernstiger verwijtbaarheid van de gedraging van belanghebbende dan de Inspecteur had gesteld. Nu deze kwalificatie door belanghebbende voor het Hof werd betwist, is 's Hofs uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

3.8. Uit het hiervóór in 3.3. en 3.7. overwogene volgt dat uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen."

3. Tussen partijen vaststaande feiten

3.1. Voor de tussen partijen vaststaande feiten verwijst het Hof allereerst naar de feiten die zijn omschreven in onderdeel 3.van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 20 december 2000. Op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, stelt het Hof nader de volgende feiten vast:

3.2. De bestreden naheffingsaanslag heeft voor ¦ 48.445 betrekking op toepassing van een onjuiste maatstaf van heffing na prijswijziging en voor ¦ 3.857 op correcties ter zake van het niet in de aangifte opnemen van accessoires, aangebracht door de dealers A en B. Het meerdere, ¦ 730.709, heeft betrekking op het niet in de aangifte opnemen van door de overige dealers vóór de registratie van de kentekens van de auto´s aangebrachte accessoires. Ter zitting is komen vast te staan dat in het bedrag van ¦ 730.709 ten onrechte een gedeelte, door partijen gesteld op 10%, is begrepen dat betrekking heeft op door de dealers vóór de registratie van de kentekens van de auto´s aangebrachte accessoires welke niet voorkomen in de door de fabrikant of de importeur opgestelde prijslijst.

3.3. De boete, na kwijtschelding, heeft voor ¦ 24.222 betrekking op toepassing van een onjuiste maatstaf van heffing na prijswijziging en voor ¦ 50.000 op het niet in de aangifte opnemen van door de dealers vóór de registratie van de kentekens van de auto´s aangebrachte accessoires.

4. Geschil

5. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting hebben toegevoegd, verwijst het Hof naar het aangehechte proces-verbaal van de zitting.

6. Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van de naheffing van BPM

6.1. De inspecteur heeft ter zitting erkend dat er - naast het door de Hoge Raad verworpen argument van het niet doen van een juiste aangifte - geen redenen zijn voor omkering van de bewijslast in dier voege dat belanghebbende zou moeten doen blijken dat en in hoeverre de aanslag te hoog is. De inspecteur dient derhalve aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is opgelegd.

6.3. Belanghebbende betwist de bevindingen uit het onderzoek met dien verstande dat zij heeft aangevoerd geen inzicht te hebben in de juistheid daarvan. Ter zitting is komen vast te staan dat de inspecteur belanghebbende ruimschoots in de gelegenheid heeft gesteld de bij het onderzoek verzamelde gegevens in te zien en te becommentariëren, maar dat belanghebbende van die mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt. Nu belanghebbende de mogelijkheid had de juistheid van de bevindingen uit het onderzoek te controleren en gemotiveerd te betwisten, gaat het Hof aan de ongemotiveerde betwisting voorbij en zal het Hof uitgaan van de juistheid van die bevindingen.

6.4. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur een redelijke benadering voor de berekening van de naheffingsaanslag heeft gehanteerd door uit te gaan van een steekproef en een extrapolatie van de aldus verkregen gegevens. Het feit dat belanghebbende alle kentekens voor alle door de dealers verkochte auto´s aanvraagt en de ter zake van de registratie daarvan verschuldigde BPM op aangifte per tijdvak voldoet, brengt met zich mee dat die aangiften betrekking hebben op een zeer groot aantal verkochte auto´s. In het tijdvak 1993 tot en met 1996 betreft het een aantal van 34.479 auto´s. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur, toen hem uit een deelonderzoek bij de dealers A en B duidelijk werd dat er gebreken aan de aangiften kleefden, in redelijkheid kunnen besluiten niet een integraal onderzoek in te stellen naar alle in die jaren geregistreerde auto's, maar het onderzoek te beperken tot een steekproefsgewijs bepaald gedeelte van die auto´s. Het Hof komt mede tot dit oordeel op grond van het feit dat de controle die aan de basis van de extrapolatie heeft gelegen, zich heeft gericht op alle ten tijde van het onderzoek actieve dealers en dat daaruit is gebleken dat de fout met betrekking tot de aangiften BPM voor accessoires zich bij al die dealers voordeed.

6.5.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de extrapolatie van de bij de steekproef gevonden gegevens in zoverre onjuist is, dat daarmee het risico wordt gelopen dat de naheffingsaanslag te hoog is. Belanghebbende heeft ter adstructie daarvan overgelegd een tweetal rapporten van C, gedateerd 30 september 1999 en 7 september 2000. C bestrijdt niet - in elk geval niet gemotiveerd - de juistheid van de gebruikte gegevens en geeft evenmin aan dat en waarom de getrokken steekproef onjuist zou zijn, maar betwist wel de wijze waarop de gevonden gegevens zijn herleid tot de naheffingsaanslag. C concludeert dat, uitgaande van een betrouwbaarheidsinterval van 99%, extrapolatie van de gevonden gegevens zou uitmonden in een naheffinggrondslag van minimaal ¦ 12.617.000 en maximaal ¦ 17.673.000. C stelt vervolgens dat slechts de minimumgrondslag als basis voor de naheffing kan dienen. De inspecteur heeft als reactie op het rapport van C van 30 september 1999 een rapport overgelegd van D, gedagtekend 8 februari 2000, waarin dat kantoor een 95% betrouwbare bovengrens voor de grondslag van de naheffing berekent van ¦ 16.635.864 en een 95% betrouwbare ondergrens van ¦ 13.757.076 en (onder meer) concludeert: "De exacte berekening van de betrouwbaarheidsgrenzen bij een dergelijke steekproefomvang (2.455) en dit aantal fouten (531) blijft inherent computertechnisch moeilijk, zo niet onmogelijk. Feit blijft dat, onder welke aanname of wiskundige methode dan ook, de fout in deze massa onaanvaardbaar groot blijft. In feite is het voldoende om dat vast te stellen. Al deze berekeningen veranderen overigens niet de beste schatting van de afwijking ter orde van grootte van ¦ 15 miljoen."

6.5.2. Het Hof overweegt te dien aanzien als volgt. C noch D bestrijdt - in elk geval niet gemotiveerd - de juistheid van het aantal bij de steekproef onderzochte guldens en daarmee het bij de steekproef gecontroleerde aantal van 2.455 auto's. De kritiek van C spitst zich toe op de uitkomst van de extrapolatie van de gevonden gegevens en op het gebruik dat daarvan is gemaakt bij de berekening van de grondslag van de naheffing. De onderhavige naheffingsaanslag gaat uit van een naheffinggrondslag van ¦ 15.144.455 voor alle onderzochte jaren. Uit het rapport van C (pagina 5 van het rapport van 30 september 1999) valt af te leiden dat dat ook volgens C gemiddeld de juiste waarde is. Het bedrag van ¦ 15.144.455 is nagenoeg gelijk aan het gemiddelde van de door C zelf berekende minimum- en maximum grondslagbedragen, welk gemiddelde uitkomt op ¦ 15.145.000, en het gemiddelde van de minimum- en maximum grondslagbedragen die D heeft berekend, welk gemiddelde uitkomt op ¦ 15.196.470. Al met al komt blijkens deze rapporten het geschil omtrent de houdbaarheid van de uitkomsten van de extrapolatie neer op de vraag of de naheffingsaanslag moet worden gebaseerd op de berekende minimumgrondslag of dat mag worden uitgegaan van het berekende gemiddelde grondslag zoals de inspecteur heeft gedaan. Het Hof is te dien aanzien van oordeel dat uitgegaan dient te worden van het gemiddelde, aangezien aldus de extrapolatie leidt tot de best mogelijke benadering van de werkelijkheid. Het Hof vindt voor dit oordeel steun in de conclusie van het hierboven aangehaalde rapport van D, aan welke conclusie het Hof in het bijzonder gewicht toekent nu dit rapport is uitgebracht door een niet aan een der partijen gelieerde deskundige.

6.5.3. Naar het oordeel van het Hof is de naheffingsaanslag bovendien eerder te laag dan te hoog, nu bij de extrapolatie de bevindingen bij A en B niet zijn meegenomen, maar er van is uitgegaan dat de aangiften van belanghebbende, voor zover betrekking hebbend op auto's van deze dealers, juist waren, terwijl uit het bij deze dealers ingestelde onderzoek blijkt - naar tussen partijen niet in geschil is - dat zich daar dezelfde onjuistheden met betrekking tot de accessoires voordeden als bij de andere dealers.

6.6.1. Belanghebbende heeft gesteld dat naheffing op basis van een steekproef en extrapolatie van bij de steekproef verkregen gegevens niet rechtmatig is omdat een naheffing welke, zoals in casu, wordt veroorzaakt door een handelen van derden, van welk handelen belanghebbende door die derden niet op de hoogte werd gebracht, de mogelijkheid moet bieden de verschuldigde belasting met eventuele boete en heffingsrente te verhalen op degene die door zijn handelen de belastingschuld heeft veroorzaakt dan wel op degene namens wie ingevolge artikel 7 Wet BPM de belasting wordt voldaan, en een steekproef en extrapolatie daarvan dat verhaal onmogelijk maken.

6.6.2. Het Hof tekent hierbij allereerst aan, dat belanghebbende van de bevindingen bij het steekproefonderzoek door de inspecteur op de hoogte is gesteld door overlegging van een bestand met kentekennummers en bevonden onjuistheden. Voor zover de naheffing betrekking heeft op de aldus geconstateerde fouten, is de naheffing voor belanghebbende te herleiden naar de verschillende auto´s en daarmee naar de dealers en de kopers van de betreffende auto´s, zodat verhaal van BPM in zoverre niet onmogelijk is. Belanghebbendes betoog snijdt wel hout voor zover het betreft de extrapolatie van de bij de steekproef gevonden gegevens aangezien de daaruit voortvloeiende naheffing van BPM niet is te herleiden tot specifieke auto´s, dealers of kopers.

6.7. Uit het onder 6.1. tot en met 6.6.3. overwogene volgt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd op basis van de uit de steekproef gevonden gegevens en de extrapolatie daarvan. Niet in geschil is dat de naheffingsaanslag dan alsnog moet worden verminderd met 10% van het bedrag dat is nageheven wegens niet aangeven van accessoires. De aanslag dient derhalve te worden verminderd tot ¦ 783.011 minus 10% van ¦ 730.709 = ¦ 709.941.

Met betrekking tot de boete

6.8. In verband met het niet in de aangifte vermelden van BPM over accessoires aangebracht door de dealers vóór registratie, is aan belanghebbende een boete opgelegd van, na kwijtschelding, ¦ 50.000. De inspecteur stelt dat de onjuistheid aan grove schuld van belanghebbende te wijten is omdat belanghebbende, naar uit de vergunning ex artikel 8 Wet BPM blijkt, een administratie dient te voeren waarin, onder meer, de netto catalogusprijs van de accessoires is vastgelegd. Het Hof stelt voorop dat artikel 8 Wet BPM en de genoemde voorwaarden geen andere sanctie stellen op het niet-voldoen aan genoemde voorwaarden dan de mogelijke intrekking van de vergunning. De onderhavige boete is dan ook niet opgelegd wegens het niet-voldoen aan de voorwaarden van artikel 8 Wet BPM, maar op grond van het bepaalde in artikel 7 Wet BPM. Anders dan geldt ten aanzien van de catalogusprijzen van de geregistreerde voertuigen, geldt ten aanzien van de accessoires dat belanghebbende voor de verkrijging van gegevens die de basis vormen voor de aangifte en afdracht van BPM geheel afhankelijk is van door de dealers aangeleverde gegevens en dat de wet haar niet de mogelijkheid biedt die gegevens bij de dealers te verifiëren. De inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof niet bewezen dat belanghebbende wist of kon weten dat de door de dealers aangeleverde gegevens onjuist waren. Het Hof acht het bewijs van opzet of grove schuld te dien aanzien derhalve niet geleverd. Dit leidt tot de conclusie dat voor dit onderdeel ten onrechte een boete is opgelegd.

6.9. Het onder 6.8. overwogene brengt mee dat de boete dient te worden verminderd tot het blijkens het arrest van de Hoge Raad niet in geschil zijnde bedrag van ¦ 24.222.

Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten, inclusief de kosten inzake de procedure voor het Gerechtshof te 's-Gravenhage, overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 3 voor proceshandelingen (beroepschrift, verschijnen ter zitting Gerechtshof te 's-Gravenhage en verschijning ter zitting Hof) x 2 (wegingsfactor gewicht van de zaak) x € 322, ofwel € 1.932. Aangezien sprake is van samenhang tussen de onderhavige zaak en die onder nr. 03/1937 wordt daarvan in de onderhavige zaak de helft of € 966 toegekend.

8. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 12 januari 2004 door mrs. Van Hilten, Beukers-van Dooren en Verstraate, in tegenwoordigheid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.