Parket bij de Hoge Raad, 14-03-2008, AU0837, 40806

Nr. 40 806 en 40.807

Mr. Niessen

Derde Kamer A

Naheffingsaanslagen BPM 1993-1997

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

De Staatssecretaris van Financiën

2.1 De Hoge Raad heeft in de verwijzingsarresten 36 822 en 36 823, voor zover thans nog van belang in cassatie het volgende overwogen:

'-3.3. Middel II behelst de klacht dat het Hof de bewijslast met betrekking tot de omvang van de te weinig betaalde belasting bij belanghebbende heeft gelegd.

Het middel slaagt. Indien bij aangifte, zoals deze voor enig tijdvak is gedaan, een bedrag aan te betalen belasting is verzwegen, kan voor de toepassing van artikel 27e AWR en voor het hier nog van toepassing zijnde artikel 29, lid 2, slechts dan worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak te betalen belasting aanzienlijk is. Het Hof heeft zijn oordeel dat in het onderhavige geval de vereiste aangifte niet is gedaan, hierop gegrond dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat substantiële bedragen aan BPM te weinig op aangifte zijn voldaan en dat belanghebbende ook wist dat te weinig belasting op aangifte werd voldaan. Uit het een en ander volgt echter niet dat belanghebbende wist dan wel zich ervan bewust moest zijn dat een relatief aanzienlijk bedrag te weinig werd voldaan. Om belanghebbende verzwijging van een dergelijk bedrag te kunnen tegenwerpen, zou belanghebbende op zijn minst inzicht hebben moeten gehad in de mate waarin het voorkwam dat door haar dealers accessoires werden aangebracht vóórdat aan de desbetreffende auto een kenteken was toegekend. In het wettelijk systeem met betrekking tot de heffing van BPM is echter de toegang tot dit gegeven voor degene die de BPM moet voldoen, niet verzekerd en uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt ook niet dat belanghebbende wel over dat gegeven beschikte. Onder deze omstandigheden heeft het Hof ten onrechte van belanghebbende verlangd dat zij moest doen blijken dat en in hoeverre de naheffingsaanslag onjuist is. (...)

-3.7. Middel VI heeft betrekking op de belopen verhoging ter zake van het niet in de aangifte opnemen van accessoires. Het richt zich tegen het oordeel van het

Hof dat de Inspecteur niet onjuist heeft gehandeld door van de verhoging geen verdere kwijtschelding te verlenen dan hij heeft gedaan. Betoogd wordt dat het Hof, door aan dit oordeel ten grondslag te leggen dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat aan opzet van belanghebbende is te wijten dat zij te weinig belasting op aangifte heeft voldaan, buiten de rechtsstrijd is getreden en zijn oordeel onvoldoende heeft gemotiveerd. Het middel treft doel. De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op het bezwaarschrift belanghebbende terzake van voormelde handelwijze geen opzet verweten doch zich op het standpunt gesteld dat die handelwijze `minimaal als grove nalatigheid dan wel als grove schuld' kan worden aangemerkt. Door te overwegen dat de Inspecteur opzet aannemelijk heeft gemaakt, is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden en heeft het geen oordeel gegeven over de door de Inspecteur in zijn uitspraak gegeven kwalificatie (vgl. Hoge Raad 22 september 1999, nr. 34 834, BNB 2000/122) en zijn oordeel over de kwijtschelding van de verhoging gebaseerd op een ernstiger verwijtbaarheid van de gedraging van belanghebbende dan de Inspecteur had gesteld. Nu deze kwalificatie door belanghebbende voor het Hof werd betwist, is 's Hofs uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

-3.8. Uit het hiervóór in 3.3 en 3.7 overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.'

3.4 De naheffingsaanslagen zijn als volgt opgebouwd.

1993 1994-1996

1. Onjuiste maatstaf van heffing na prijswijziging f 48.445 f 33.667

2. Bevindingen bij twee dealers f 3.857 f 19.569

3. Resultaten guldensteekproef bij overige dealers f 730.709 f 3.983.678

Totaal enkelvoudige belasting f 783.011 f 4.036.914

De verhoging bestaat uit de volgende componenten:

1993 1994-1996

Boete onjuiste maatstaf van heffing na prijswijziging f 24.222 f 11.453

Boete accessoires f 50.000 f 150.000

Totale boete f 74.222 f 161.453

6.4 De naheffingsaanslagen dienen voorzover zij zijn gebaseerd op de uitkomsten van de guldensteekproef, te worden verminderd naar het bedrag van de daadwerkelijk geconstateerde fouten. De totale heffingsgrondslag komt blijkens de uitkomsten van de steekproef derhalve op f 1.276.289.(4) Conform de afspraken tussen partijen dient dit bedrag met 10% te worden verminderd, zodat een uiteindelijke heffingsgrondslag resteert van f 1.148.660. Hierover is aan BPM verschuldigd 0,452/1,452 deel, zijnde f 357.572. Hiervan is toe te rekenen aan 1993

730.709/3.983.678 deel, zijnde f 65.588 en het overige ad f 291.984 aan 1994-1996. De naheffingsaanslagen komen er - vóór omrekening in euro`s - derhalve als volgt uit te zien:

1993 1994-1996

1. Onjuiste maatstaf van heffing na prijswijziging f 48.445 f 33.667

2. Bevindingen bij twee dealers f 3.857 f 19.569

3. Resultaten guldensteekproef bij overige dealers f 65.588 f 291.984

Totaal enkelvoudige belasting f 117.890 f 345.220

1 HR 11 april 2003, nr. 36 822 en 36.823, na concl. A-G Ilsink, BNB 2003/264, m.nt. G.T.K. Meussen.

2 Hof Amsterdam 12 januari 2004, nr. P03/01936, NTFR 2004/1299, m.nt. Kalshoven.

3 Hof Amsterdam 12 januari 2004, nr. P03/01937, NTFR 2004/1299, m.nt. Kalshoven.

4 Dit bedrag vloeit voort uit bijlage 16 bij het verweerschrift in het eerste geding voor het Hof (Bespreekstuk naar aanleiding van het boekenonderzoek). Het bedrag is opgebouwd uit drie door de Belastingdienst onderscheiden categorieën, namelijk (i) alle door de dealer aan de auto bestede uren liggen voor of op de datum ongedateerd kenteken, (ii) de bestede uren liggen gedeeltelijk voor en gedeeltelijk na datum ongedateerd kenteken en (iii) er is geen urenverantwoording aanwezig. De hiermee corresponderende bedragen zijn (i) f 779.240 (blz. 13), (ii) f 436.443 (blz. 14) en (iii) f 60.606 (blz. 14), hetgeen een totaal aan daadwerkelijk geconstateerde, door de Belastingdienst meegenomen fouten oplevert ad f 1.276.289.

Bijlage bij de conclusies 39.866, 40.474, 40.806 en 40.807

Mr. Niessen

Derde kamer A en B

LB, OB, BPM

Guldensteekproef

16 juni 2005

2.1 In de uitspraak die heeft geleid tot zaak 39.866 (loonbelasting), oordeelde het Hof met betrekking tot de guldensteekproef als volgt:

'Het Hof is van oordeel dat de onderzoeksmethode zoals die door de inspecteur is gehanteerd een betrouwbare schatting vormt van de omvang van de fouten in de inhoudingen van loonheffing door belanghebbende. Daarmee acht het Hof het vermoeden gewettigd dat de inspecteur de omvang van die fouten op een verantwoorde wijze heeft vastgesteld. Belanghebbende heeft de kans gehad om daartegenover een betere of andere berekening van de omvang van de fouten op te zetten, maar zij heeft dat niet gedaan. Het Hof acht de uitkomst van de uitgevoerde guldensteekproef daarom voldoende betrouwbaar en oordeelt dat die uitkomst kan dienen ter bepaling van de grondslag van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1996/1997.'(1)

2.2 Een andere kamer van Hof Amsterdam oordeelde in de omzetbelastingzaak als volgt:

'In een belastingstelsel als dat van de belasting over de toegevoegde waarde, waarin de factuur een essentieel element vormt voor de controle en voor de uitoefening van het aftrekrecht, past het naar 's Hofs oordeel niet aan de hand van een steekproef, hoe betrouwbaar op zichzelf ook, aan te nemen dat niet aan een controle onderworpen facturen onjuist zijn. Aldus wordt het verband tussen heffing en aftrekrecht, dat een wezenskenmerk is van de huidige omzetbelasting, verbroken. De alsdan nageheven belasting heeft geen verband meer met een of meer bepaalde facturen, zodat de ondernemer niet in staat is de facturering te corrigeren en de afnemer alsnog in staat te stellen zijn aftrekrecht te gelde te maken.'(2)

2.3 Dezelfde kamer van Hof Amsterdam overwoog in een zaak met betrekking tot de BPM dat:

'de inspecteur een redelijke benadering voor de berekening van de naheffingsaanslag heeft gehanteerd door uit te gaan van een steekproef en een extrapolatie van de aldus verkregen gegevens.'

Vanwege het grote aantal verkochte auto's is het onredelijk een integraal onderzoek te verlangen, aldus het Hof.

'Belanghebbende heeft gesteld dat naheffing op basis van een steekproef en extrapolatie van bij de steekproef verkregen gegevens niet rechtmatig is omdat een naheffingsaanslag welke, zoals in casu, wordt veroorzaakt door een handelen van derden, van welk handelen belanghebbende door die derden niet op de hoogte werd gebracht, de mogelijkheid moet bieden de verschuldigde belasting met eventuele boete en heffingsrente te verhalen op degene die door zijn handelen de belastingschuld heeft veroorzaakt (...) en een steekproef en extrapolatie daarvan dat verhaal onmogelijk maken.'

Dit betoog wordt door het Hof in overweging 6.6.3 verworpen:

'Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, door om haar moverende redenen de aanvraag van kentekens te gaan verrichten vrijwillig het risico op zich genomen dat zij, bij tekortkomingen in de aangiften voor de daarmee gepaard gaande BPM aansprakelijk wordt gesteld en is het dan ook aan belanghebbende om de daarmee gepaard gaande risico's af te dekken (...)' (3)

3.2 Koopman(5) vat de heersende leer betreffende een redelijke verdeling van de bewijslast samen in de volgende regels:

'1. Wie stelt draagt het bewijsrisico.

Deze regel brengt onder meer met zich mee dat de inspecteur belastingplichtscheppende feiten moet bewijzen en belanghebbende belastingverhinderende feiten en belastingverminderende feiten moet bewijzen.(6)

2. Wie de schijn tegen zich heeft moet bewijzen.

Deze regel kan meebrengen dat degene bij wie op grond van regel 1 de bewijslast rust, van deze last wordt bevrijd doordat aan bepaalde feiten of omstandigheden het, door de andere partij te ontzenuwen, vermoeden wordt ontleend dat zijn stelling juist is.

3. Indien de bewijsnood is veroorzaakt door onbehoorlijk handelen van een partij, kan deze partij bij wijze van sanctie de bewijslast toegedeeld krijgen.

4. Indien toepassing van regel 1 door bijzondere omstandigheden tot een onredelijk resultaat leidt, moet van die regel worden afgeweken.'

3.3 Koopman(7) schrijft over bewijs op basis van vermoedens:

'Regelmatig komt het voor dat de rechter aan vaststaande feiten of omstandigheden het vermoeden kan ontlenen dat de stelling van de ene of de andere partij juist is, zonder dat die juistheid is komen vast te staan. (...) Deze vermoedens moeten wel gegrond zijn op vaststaande feiten of omstandigheden. (...) In zijn uitspraak van 1 december 1966, BNB 1967/191, overwoog het gerechtshof te Den Haag dan ook dat de regel dat de inspecteur in het algemeen bewijs moet leveren van feiten waarop de aanslag steunt, uitzondering moet lijden als er aanwijzingen zijn dat hetgeen de inspecteur ter rechtvaardiging van de aanslag stelt in zodanige mate aannemelijk is dat dit bewezen kan worden verklaard.'

Meyjes c.s.(8) komen aan de hand van jurisprudentie tot eenzelfde conclusie. Feteris(9) is van mening dat bewijs door vermoedens in beginsel geoorloofd is, maar wijst er tevens op dat men zich wel aan de grens bevindt van wat bewijsrechtelijk toelaatbaar is. De rechter dient zich, aldus de schrijver, te beperken tot de gevallen waarin rechtstreeks bewijs in redelijkheid niet geleverd kan worden. Pechler(10) verwoordt de werking van een bewijsvermoeden als volgt:

'Als de partij op wie de bewijslast rust (...) ten minste een begin van bewijs voor haar stelling heeft geleverd, kan de wederpartij in de regel niet passief blijven afwachten.'

3.4 Koopman(11) schrijft over de stelling: 'Wie het gemakkelijkste bewijs kan leveren behoort het bewijsrisico te dragen':

'[U]it de(...) rechtspraak komt het beeld naar voren dat de regel dat de bewijslast behoort te liggen bij degene die het gemakkelijkst het bewijs kan leveren in de rechtspraak nauwelijks wordt toegepast. Slechts in bijzondere gevallen waarin een partij in de onmogelijkheid verkeert bewijs te leveren omdat de tegenpartij het vereiste bewijsstuk niet ter beschikking stelt, kan de bewijslast verschuiven.'

3.6 Voor het verwerpen van een boekhouding pleegt te worden geëist dat van de volgende drie feiten er minimaal twee aannemelijk zijn gemaakt. Het gaat om:

- een brutowinstpercentage dat aanmerkelijk lager is dan in de betreffende branche normaal is;

- gebreken in de administratie;

- een onverklaarbaar netto-privécijfer van de directeur-grootaandeelhouder of de IB-ondernemer.

Het aantonen van slechts één van deze punten volstaat slechts in zeer sprekende gevallen.(12)

3.7 Wegens de onschuldpresumptie van art. 6, lid 2, EVRM is het aan de inspecteur om, indien hij een vergrijpboete wil opleggen, de opzet of grove schuld van de belastingplichtige aan te tonen. Van Houte(13) past deze regel toe in relatie tot het gebruik van de guldensteekproef en komt tot de volgende conclusie:

'Het ten onrechte heffen van een te hoog bedrag aan belasting op grond van een willekeurig criterium als bijvoorbeeld 95%-betrouwbaarheid is nog tot daar aan toe; het strafrechtelijk vervolgen of zelfs veroordelen laat - gezien het "beyond reasonable doubt"-criterium - een veel kleinere marge toe.'

4.2 Hassing(15) hanteert de volgende definitie van een steekproef:

'Een deelwaarneming waarbij de selectie van de elementen uit de populatie zodanig plaatsvindt dat statistisch verantwoorde conclusies kunnen worden getrokken ten aanzien van de eigenschappen van de populatie.'

Onder deelwaarneming moet worden verstaan:

'de beoordeling van een gedeelte van een gegevensverzameling om aan de hand van bepaalde eigenschappen van de gekozen elementen een uitspraak te doen over alle elementen.'

De keuze van de elementen van de steekproef moet objectief plaatsvinden zodat een gekwantificeerd oordeel kan worden gegeven over de resultaten. Hassing vervolgt:

'Om een steekproef uit te kunnen voeren op een populatie, dient aan een aantal voorwaarden te worden voldaan zoals:

- de populatie dient van voldoende omvang te zijn;

- de verwachte foutpercentages moeten laag zijn;

- de elementen van de populatie dienen afzonderlijk identificeerbaar te zijn;

- de populatie dient afgestemd te zijn op het doel van het onderzoek; en

- de populatie dient homogeen te zijn, hetgeen betekent dat de elementen in de populatie samenhang vertonen of bijvoorbeeld om dezelfde reden geregistreerd zijn.'

En:

'Nu kan een organisatie als de belastingdienst niet zomaar te pas en te onpas guldens(steekproeven) uitvoeren. Behalve aan het voldoen aan de in paragraaf 1 genoemde voorwaarden (hiervoor aangehaald; RN) dient er tevens een noodzaak te zijn voor de uitvoering van steekproeven. Bijvoorbeeld omdat de administratie van de gecontroleerde een zodanige omvang heeft dat integrale controle ervan niet efficiënt uitvoerbaar is. De afweging waarbij een keuze gemaakt wordt tussen het trekken van een steekproef en integrale waarneming van de elementen dient derhalve logisch te zijn en te worden vastgelegd.'

4.3 NIVRA-geschrift 57(16) vermeldt:

'De guldensteekproef is een statistische steekproef, waarbij elke geldeenheid (dollar, gulden, enz.) van een (in geld uitgedrukte) populatie een gelijke kans van selectie wordt gegeven. Anders dan bij de klassieke statistische steekproeftechnieken, waarbij een fysieke eenheid (...) als een voor selectie in aanmerking komend steekproefelement wordt beschouwd, wordt bij de guldensteekproef de individuele geldeenheid als selectie-element aangemerkt. (...) [D]e gehele fysieke eenheid (post, enz.) waarvan de geselecteerde geldeenheid deel uitmaakt, wordt aan verificatie onderworpen. (...) Op grond van de met de guldensteekproef gesignaleerde frequentie van foutieve geldeenheden in de steekproef wordt een conclusie getrokken over de meest aannemelijke frequentie van foutieve geldeenheden in de populatie, alsmede over de bovengrens van de daarin aanwezige foutieve geldeenheden (...). Deze conclusie wordt uitgedrukt in geldeenheden: als een percentage dat betrekking heeft op het totale aantal geldeenheden van de populatie. Zij geeft derhalve een rechtstreeks antwoord in de vorm van een geldbedrag.'

4.4 De steekproef vangt aan met de veronderstelling dat de populatie van een goede kwaliteit is, dit is de zogenoemde nulhypothese.(17) Doel van de steekproef is te achterhalen of de hypothese houdbaar is. Door het gebruik van een steekproef bestaat het risico dat de hypothese ten onrechte wordt verworpen (alfarisico) en ten onrechte wordt aanvaard (bètarisico) en naarmate het ene risico kleiner wordt neemt - ceteris paribus - het andere toe.(18) In de accountancy wordt gewoonlijk een bètarisico van 5% aanvaardbaar geacht, zodat de steekproef een betrouwbaarheid heeft van 95%.(19) De fout-bovengrensfactor kan gebruikt worden om de noodzakelijke steekproefomvang te berekenen, die past bij een 95% betrouwbaarheid, een vooraf vastgestelde waarde van het toelaatbare-foutpercentage (de door de controleur verwachte fout) en een vooraf bepaald maximum aantal fouten dat in de steekproef kan worden verwacht en daarom zal worden geaccepteerd (de materialiteit). Hoe systematisch en doordacht de materialiteit in een bepaalde situatie ook wordt vastgesteld, het is bij de huidige stand van de wetenschap niet mogelijk om deze objectief vast te stellen. Wat een materiële afwijking is in een bepaald geval, zal daarom in zekere mate een zaak van 'professional judgement' zijn. Over betrouwbaarheid en materialiteit in verband met de guldensteekproef is het volgende geschreven:(20)

'Bij een guldenssteekproef wordt een betrouwbaarheid van 95% gehanteerd. De wijze waarop de betrouwbaarheid wordt berekend is eveneens gebaseerd op wiskundige regels. Een betrouwbaarheid van 95% wil zeggen dat de Belastingdienst een kans van 5% loopt dat de aangifte ten onrechte wordt goedgekeurd.

De Belastingdienst bepaalt vooraf voor zichzelf de maximale omvang van het foutbedrag. Bedraagt het totaalbedrag aan fouten in de totale populatie van guldens die onbelast zijn uitbetaald niet meer dan dit maximumbedrag, dan wordt de aangifte loonbelasting goedgekeurd. Dit wordt ook wel de materialiteit genoemd. De gevonden fout wordt uiteraard wel gecorrigeerd.'

Voor het bepalen van het aantal te trekken posten uit de populatie, is een aantal wiskundige verdelingen toepasbaar.(21) Deze verdelingen betreffen het aantal treffers (k) dat kan worden verwacht wanneer een steekproef (ter grootte van n) wordt uitgevoerd met een vaste (a priori) trefkans (p) in de hele populatie. Ingeval dergelijke experimenten worden uitgevoerd met teruglegging, kan het verband tussen deze grootheden in een formule worden gevat die de binomiale verdeling wordt genoemd.(22) Wanneer geen teruglegging plaatsvindt, wijzigt p met elke trekking en ontstaat een meer gecompliceerd verband dat bekend staat als de hypergeometrische verdeling.(23) Deze benadert wanneer de steekproef klein en de populatie groot is, de binomiale.(24) De Poisson-verdeling is een vereenvoudigde versie van de binomiale welke kan worden gehanteerd als benadering in gevallen waarin p klein en n groot is.(25) In de natuur - waar het gaat om zeer grote aantallen - wordt de zogenoemde normale verdeling (kromme van Gauss) aangetroffen.(26) Onder zekere voorwaarden benadert de binomiale verdeling deze.

Aangezien de verbanden tussen de genoemde grootheden zich gedragen volgens wiskundige formules of eventueel althans tabellen, kunnen foutkans, steekproefomvang en spreiding (standaarddeviatie) afhankelijk van elkaar worden bepaald. "De standaarddeviatie van de trekkingsverdeling wordt aangeduid als de standaardfout (...). Tussen de standaarddeviatie van de populatie en de standaardfout bestaat een vaste relatie. Als de eerste bekend is, kan de tweede derhalve worden berekend." Omdat de standaarddeviatie van de populatie "niet bekend is, wordt in de praktijk als 'best beschikbare alternatief' daarvoor genomen: de standaarddeviatie uit de steekproef. De accountant kan de grootte van de standaardfout beheersen door het kiezen van een passende steekproefomvang, hetgeen een essentieel element is bij de steekproefplanning. Om bijvoorbeeld de standaardfout te reduceren tot de helft, moet de steekproefomvang vier maal zo groot zijn."(27)

De omvang van de populatie "heeft nauwelijks invloed op de bepaling van de steekproefomvang, tenzij de populatie zeer klein is. Minimaal is echter wel een populatie-omvang van enkele honderden posten noodzakelijk."(28)

Geleerd wordt

'dat de steekproefomvang kan worden gevonden door deling van de UEL-factor(29) door de UEL-frequentie. De UEL-factor (= np in de Poisson-tabel) is afhankelijk van de vooraf vastgestelde vereiste betrouwbaarheid en van het in de steekproef acceptabele aantal fouten. De UEL-frequentie is het toelaatbare-foutpercentage, in de vorm van een decimaal cijfer. Dit getal wordt gevonden door de in geld uitgedrukte (toegerekende) materialiteitsnorm (f M) voor de populatie te delen door het bedrag van de populatie (f N).

Voorbeeld:

Als de populatie f 1 miljoen bedraagt, de materialiteitsnorm daarvoor is vastgesteld op f 20 000 en de vereiste betrouwbaarheid op 90 %, wordt de steekproefomvang, indien twee fouten in de steekproef acceptabel zijn, als volgt gecalculeerd:

De UEL-factor bij 90 % betrouwbaarheid en twee fouten in de steekproef is (...) 5,33; de UEL-frequentie is: (f 20 000 gedeeld door f 1 miljoen) = 0,02. De steekproefomvang bedraagt dan: (5,33 gedeeld door 0,02) = 266,5 of afgerond 267. Het gemiddelde steekproefinterval is dan: (1 000 000 gedeeld door 266,5) = f 3752.'(30)

Het bovenstaande wil echter niet zeggen dat het voor 95 % zeker is dat het produkt van het gevonden aantal fouten en het interval gelijk is aan het werkelijke foutbedrag in de populatie. Een uitspraak die gedaan kan worden, is dat er 95 % kans is dat de werkelijke uitkomst binnen een bepaald gebied rond dat produkt ligt.

Ter illustratie de uitkomst van een in de literatuur gegeven voorbeeld betreffende de controle op inkoop van boeken door het centraal magazijn van een onderneming.

'De leverings- of inkoopfactuur is in een steekproef van 759 stuks drie keer onvindbaar geweest. (...) In tabel 3, in de kolommen 'tweezijdig 10 % eenzijdig 5 %, moeten de onder- en bovengrenzen voor np bij 3 fouten (k = 3) opgezocht worden; deze zijn 0,82 en 7,76. Deling door de steekproefomvang (n = 759) geeft de grenzen voor de foutenfractie; de ondergrens is 0,11 %, de bovengrens 1,02 %. Van de totale verkoopwaarde van de ontvangen boeken (f 50 002 000) is dus van minstens f 55 000 en hoogstens f 510 000 de leverings- c.q. inkoopfactuur onvindbaar.'(33)

Bij het laatste voorbeeld dient nog te worden opgemerkt dat de statistische wetenschap weliswaar onderscheid maakt tussen toetsen (van bijvoorbeeld de hypothese dat een administratie niet meer dan een bepaald aantal fouten bevat) en schatten, maar dat de daarbij te hanteren principes dezelfde zijn.

'In de plaats van de twee hypothesen en de maximale kansen op ten onrechte goed- en afkeuren bij toetsing, treden de gewenste nauwkeurigheid en de verlangde betrouwbaarheid van de schatting op. Ook hier speelt de (tevoren onbekende) spreiding van de waarden in de populatie een rol; de praktische oplossing is dezelfde als bij toetsing.'(34)

4.5 In NIVRA-geschrift 25(35) wordt het volgende geschreven over de rechtvaardiging van het gebruik van steekproeven:

'De steekproef heeft evenwel nog een andere eigenschap, en deze is (...) van doorslaggevend belang. Bij vergelijking van een aantal steekproeven, waarvan de volgende steeds een gelijk aantal elementen groter is dan de voorafgaande, blijkt dat bij gelijkblijvende onnauwkeurigheid de betrouwbaarheid steeds minder toeneemt, totdat een punt bereikt wordt dat een verdere vergroting economisch niet langer verantwoord is: de hieraan verbonden kosten leveren nauwelijk[s] enig nut meer op. (...) Deze - economische - overwegingen leiden tot de aanvaarding van een zekere kans op ten onrechte goedkeuren en daarmee van de steekproef in de accountantscontrole; sterker nog, de volledige detailcontrole zal in vele gevallen op deze gronden verworpen moeten worden.'

4.6 Van Lint(36) schrijft over de betrouwbaarheid van de guldensteekproef als volgt:

'Het blijft evenwel gaan om een vorm van kansberekening. (...) Het te corrigeren bedrag is immers gebaseerd op een extrapolatie van (soms maar enkele) gevonden fouten op basis waarvan de verwachting wordt uitgesproken, zonder dat dat feitelijk is geconstateerd, dat een veel groter bedrag ook wel fout zal zijn. Dat deze verwachting wiskundig onderbouwd kan worden, ontneemt daaraan niet het karakter van een verwachting en is dat voldoende bewijs? De fiscus kan hier tegenover stellen dat overwegingen van controle-efficiency veelal nopen tot het instellen van steekproeven. (...) Voorts zal naar mijn verwachting meespelen of de correctie betrekking heeft [op] aftrekposten of onbelaste kostenvergoedingen. Ten aanzien van de (fiscale) juistheid van dergelijke posten rust immers de bewijslast op belanghebbende. Indien nu de inspecteur aantoont dat in ieder geval een aantal posten niet juist is en hij bovendien kan aangeven wat de omvang van de totale fout is, zou de inspecteur zich op het standpunt kunnen stellen dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de belanghebbende aannemelijk maakt dat de totale fout een geringer bedrag betreft.'

4.7 Kloosterman en Waas(37) schrijven over het toepassen van steekproeven bij fiscale controles:

'De belastingdienst pleegt geen statistisch bewijs te gebruiken om aan te tonen dat een bepaald fenomeen dan wel een bepaalde fout zich voordoet. Als een steekproefonderzoek wordt verricht en fouten worden aangetroffen, leidt dit tot de feitelijke constatering dat er zich fouten voordoen. De belastingdienst gebruikt wel statistiek om na te gaan of de omvang van de geconstateerde fouten een groot bedrag kan belopen (substantieel is). De belastingdienst gebruikt de statistiek ook om in voorkomende gevallen een redelijke schatting te geven van het financiële belang van de fouten in de onderzochte populatie. (...) Integrale controle is niet alleen de meest intensieve wijze van controleren, maar ook een wijze van controleren die naar onze mening in beginsel niet nodig is. De wens tot een integrale controle gaat immers niet alleen voorbij aan de administratieve verplichtingen die op de gecontroleerde rusten (...) Het gaat ook voorbij aan een van de belangrijkste inhoudelijke punten van de vrije bewijsleer, te weten een redelijke verdeling van de bewijslast.'

4.8 Van der Wal annoteert in NTFR bij de uitspraak in de omzetbelastingzaak, mede naar aanleiding van de loonbelastingzaak:

'Het lijkt er dan ook op dat Hof Amsterdam de guldenssteekproef als schattingsmethode an sich voldoende betrouwbaar acht, als de bewijslast rust op de belanghebbende en deze niet met voldoende bewijs komt.'

4.9 Oomen(38) schrijft naar aanleiding van deze uitspraak:

'Wat de fiscus nog wel kan doen, is een steekproef gebruiken om een structureel geconstateerde fout te kwantificeren. Een steekproef als enige basis voor een naheffing is echter uit den boze. Dit geldt naar mijn mening niet alleen voor BTW-controles, waar het neutraliteitsbeginsel een rol speelt, maar ook voor steekproeven in bijvoorbeeld de loonbelasting.'

4.10 Van Dongen(39) schrijft over deze uitspraak:

'Bij de heffing en invordering van belastingen gebruikt de Belastingdienst steekproeven, waarvan de resultaten worden geëxtrapoleerd naar andere reeksen of tijdvakken. De vraag rijst of deze grote-stappen-snel-thuis-methode aanvaardbaar is, temeer daar de omvang van de boete direct afhankelijk is van de te betalen belasting. Dient dan niet boven enige twijfel verheven te zijn, dat en in welke omvang de belastingplichtige de belastingwet overtreden heeft?'

4.11 Kalshoven annoteert in NTFR bij de uitspraak van het Hof in de BPM-zaak:

'Nog los van het karakter van de na te heffen belasting en de eventuele (on)mogelijkheid om de naheffing af te wentelen op derden acht ik één element veel belangrijker. Hoe zorgvuldig is een steekproef eigenlijk? Alhoewel ik de benodigde expertise op dit gebied ontbeer, komt het mij voor dat er talrijke steekproefmethoden zijn met een variëteit aan uitkomsten en daarmee gepaard gaande onzekerheden. Alleen al op grond van dit gegeven is een steekproef, mijn inziens, geen aanvaardbare methode om belastingen na te heffen. Indien een administratie dermate omvangrijk is dat een integrale controle volgens de fiscus niet doenlijk is, kan dit een belanghebbende niet worden tegengeworpen. Ongeacht de omvang van een administratie heeft een belanghebbende, mijns inziens, recht op een zorgvuldige en betrouwbare controle. Aangezien een steekproef immer een foutmarge bevat, meen ik dat een dergelijke controlemethodiek zich niet leent voor de naheffing van belastingen.'

5.1 Behalve de guldensteekproef gebruikt de Belastingdienst in de controlepraktijk nog een andere statistische bewijsmethode. Het gaat om de chikwadraattoets. Kamerling(40) omschrijft deze methode als volgt:

'De chi-kwadraatmethode is een controle-techniek die gebaseerd is op de statistische waarschijnlijkheden waarmee bepaalde cijfers voorkomen in grotere reeksen van cijfers. Onderzoek van getallenreeksen kan uitwijzen, dat bepaalde cijfers of cijfercombinaties aanzienlijk vaker voorkomen dan te verwachten zou zijn. Dit kan tot de veronderstelling leiden dat de verzameling cijfers niet "toevallig" tot stand is gekomen, maar is geconstrueerd. (...) [V]erzonnen cijfers missen de statistische regelmaat. Hierbij kan gedacht worden aan opvallend veel ronde bedragen, frequent voorkomende identieke bedragen, een duidelijke cijfervoorkeur en wat dies meer zij. (...) Zo kan de statistiek (...) een indicatie geven over de betrouwbaarheid van de administratie. Dat uitgangspunt wordt in de jurisprudentie ook aanvaard.'

En in paragraaf 16.4.1.2:

'Zoals we hebben geconstateerd, kan een controle-ambtenaar alleen dan een administratie verwerpen, als er sprake is van een combinatie van factoren. (...) Een enkele factor kan voldoende zijn om de administratie te verwerpen , maar dan moet het op dat punt ook wel goed mis zijn. (...) Zou een administratie die volgens de traditionele controle-technieken is onderzocht, in orde zijn, maar slechts op grond van de (statistische) chi-kwadraatmethode gebreken vertonen, dan ligt het, volgens ons, niet voor de hand dat de rechter de administratie verwerpt.'

5.2 Het bovenstaande blijkt ook uit verschillende rechterlijke uitspraken, waaruit de conclusie kan worden getrokken dat de chikwadraattoets op zichzelf onvoldoende is om een boekhouding te verwerpen.(41) Maar het gebruik van die methode in combinatie met andere stuit niet op bezwaar. De Hoge Raad overweegt (42):

'De klacht dat het Hof slechts gebruik mag maken van de uitkomsten van de zogenaamde chi-kwadraattoets wanneer andere tekortkomingen in de administratie zelfstandig reeds de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende niet aan zijn administratieve verplichtingen heeft voldaan, vindt geen steun in het recht. De enkele omstandigheid dat belanghebbende, zonder nadere specificatie, had gesteld dat zijn dagontvangsten in ronde bedragen werden afgerond, belette het Hof niet rekening te houden met de uitkomst van deze toets, toegepast op de tientallen guldens van deze dagontvangsten.'

5.4 In het strafrecht wordt veelvuldig gebruik gemaakt van de statistiek als bewijsmiddel.(43) Gewezen kan bijvoorbeeld worden op het gebruik van bloed en DNA, waardoor met zeer grote waarschijnlijkheid daders kunnen worden opgespoord. Echter, er bestaat discussie over de vraag welke methodes kunnen worden toegepast. Door verschillende auteurs wordt gepleit voor toepassing van de zogenaamde Bayesiaanse methode, een methode die andere uitgangspunten hanteert dan de zogenaamde traditionele statistiek.(44)

Buhrman schrijft(45):

'Het geheimzinnige van de stelling van Bayes is gelegen in het feit dat er pseudo-kans-uitspraken mee kunnen worden gedaan over het verleden. Om die reden worden de kansen die hiermee worden berekend ook wel a posteriori-kansen genoemd.

Voorbeeld 7.2

In een fabriek staan twee machines die in principe dezelfde producten afleveren. Met machine I wordt 80 % van de producten gemaakt. Bij deze machine is de kans op een defect product slechts 1 %, terwijl bij machine II 4 % van de producten defect is. Als men aselect een exemplaar uit de totale productie neemt, is de kans dat dit van machine II afkomstig is, natuurlijk gelijk aan 1/5. Dit noemt men de a priori-kans op een product van machine II. Heeft men vastgesteld dat het getrokken exemplaar defect is, dan is de kans dat dit van machine II afkomstig is, gelijk aan (...) (0,04 x 0,20)/(0,01 x 0,80 + 0,04 x 0,20) = 1/2.

De a posteriori-kans op een product van machine II, gegeven dat dit defect is, is dus gelijk aan 1/2.'

Mij dunkt dat de geschetste benadering voor het onderhavige onderzoek niet adequaat is. Bij de controle van administraties worden immers niet verbanden gezocht ter verklaring van een waargenomen feit, doch onbekende waarden opgespoord.

Een sterke impuls aan het denken over de mogelijkheden en onmogelijkheden van het gebruik van statistische methoden in het bewijsrecht werd in 1970 gegeven toen Michael Finkelstein en William Fairley voorstelden de Bayesiaanse aanpak te hanteren voor het bepalen van de kans dat een verdachte inderdaad degene is die de ten laste gelegde gedraging heeft gepleegd.(46) Kerkmeester en De Mulder(47) noemen als één van de oorzaken van deze discussie de zaak People v. Collins(48), die in 1968 voor het Californische Supreme Court diende. In deze zaak werd met statistiek aangetoond dat de kans dat twee verdachten met de door getuigen genoemde karakteristieken in een bepaald gebied voorkwamen 1 op 12.000.000 was. Het Supreme Court verwierp deze gedachtegang omdat de gebruikte methode niet juist was toegepast en omdat er op basis van de uitkomsten een kans van 42% was dat nog een ander stel verdachten kon worden gevonden dat aan de genoemde karakteristieken voldeed. Het Supreme Court overwoog dat 'no mathematical equation can prove beyond a reasonable doubt.' Uit deze literatuur en Amerikaanse rechtspraak blijkt dat een verdachte nooit alleen op basis van statistiek zal worden veroordeeld.

5.5 Zoals eerder vermeld speelt de statistiek ook in het civiele recht een rol. In de literatuur wordt gepleit voor het gebruik van statistiek in het onrechtmatige daadsrecht.(49) Met behulp van statistiek zou bijvoorbeeld een waarschijnlijkheidsoordeel kunnen worden gegeven over de kans dat schade het gevolg is van een bepaalde handeling, of de kans dat een bepaalde handeling schade veroorzaakt. Een belangrijke uitwerking hiervan is te vinden in gezondheidsschadeprocedures(50), zoals de geschillen inzake DES(51) en asbest.(52) In deze zaken leidde het door statistisch bewijsmateriaal geschapen vermoeden dat een ziekte het gevolg was van het gebruik van DES, resp. het contact met asbest, tot het verleggen van de bewijslast naar de andere partij. De zaak Binderen/Kaya(53) betrof een buitenlander (Kaya) die reeds een aantal jaren in Nederland woonde. Kaya kreeg van de woningbouwvereniging (Binderen) geen woning toegewezen. Kaya voerde aan dat van de 543 in de laatste zes jaar toegewezen woningen er slechts één toekwam aan een buitenlander. De Hoge Raad overwoog in r.o. 4.1:

'Overigens verzet geen rechtsregel zich ertegen dat een rechter cijfermatige, statistische verschillen als de onderhavige aanmerkt als voldoende motivering voor de stelling dat er gediscrimineerd is, noch dat hij aan dergelijke verschillen een (zwaarwegend) vermoeden voor discriminatie ontleent en enkel op grond van dat vermoeden op de van discriminatie betichte de last legt aan te tonen dat de hem verweten achterstelling berust op rechtens aanvaardbare gronden.'

6.2 In Uw arrest van 15 maart 1995(54) overwoog u met betrekking tot verwerping van een administratie in r.o. 3.3:

'Het Hof heeft zijn hiervóór in 3.2 vermelde oordeel tevens gegrond op gegevens betreffende de jaren 1987 en 1988. Voor zover middel I zich hiertegen keert, kan het niet tot cassatie leiden, aangezien het Hof bij de beoordeling van de betrouwbaarheid van de boekhouding van een belastingplichtige rekening mag houden met hetgeen is gebleken omtrent de boekhouding over andere jaren dan het voor de aanslag in aanmerking komende jaar.'

6.3 Kamerling en Kloosterman(55) schrijven over extrapoleren naar andere jaren:

'Het is staande jurisprudentie van de Hoge Raad dat het hof, bij het beoordelen van de betrouwbaarheid van een administratie voor een bepaald jaar, rekening mag houden met wat is gebleken over andere jaren.(56) Met name in de jurisprudentie die gewezen is in het kader van het verwerpen van een administratie, komt het "uitstralingseffect" met enige regelmaat aan de orde. In het bijzonder verwijzen wij naar de jurisprudentie die de Actie Tellerstanden heeft opgeleverd.(57) In bijna alle gevallen werd de omzet (...) geëxtrapoleerd. Het was aan de belanghebbende de berekeningen van de controlemedewerker te weerleggen. '

6.4 Van Houte(58) schrijft over het uitstralingseffect:

'Met een conclusie op basis van een steekproef zal prudent moeten worden omgegaan. Wanneer er wordt geëxtrapoleerd naar andere (belasting)jaren kan het middel wel eens zijn doel voorbijschieten. Ik acht een dergelijke uitstraling in strijd met het belastingrecht dat de tijd welbewust in kalenderjaren afbakent. De administratie is steeds de weergave van wat zich in één (belasting)jaar heeft voorgedaan en niet wat zich in meerdere jaren heeft voorgedaan. Het is dan ook niet in te zien dat een steekproefanalyse niet tot één (belasting)jaar beperkt zou moeten worden.'

6.5 Steun voor deze opvatting is ook in de jurisprudentie te vinden.(59) Een voorbeeld hiervan is HR 12 april 1995, nr. 30 164, V-N 1995, blz. 1457, waarvan de belangrijkste rechtsoverweging luidt:

'3.4. Op grond daarvan heeft het Hof aangenomen dat de verzwijgingen van inkopen over 1989 niet op zichzelf staan doch ook in voorgaande jaren hebben plaatsgevonden en heeft het Hof ook de boekhouding van het onderhavige jaar (1985) als grondslag voor de winstbepaling verworpen. Dit oordeel is, naar middel I terecht betoogt, niet begrijpelijk.

Immers uit de omstandigheden dat belanghebbende in 1989 inkopen en in aansluiting daarbij omzet heeft verzwegen, dat de door hem in 1985 tot en met 1989 geboekte inkopen slechts een geleidelijke beperkte stijging vertoonden, en dat D al jaren lang medewerking verleende aan Chinees-Indische restaurants bij het verzwijgen van inkopen - evenwel zonder dat is vastgesteld dat in 1985 aan belanghebbende deze medewerking is verleend -, kan zonder nadere motivering niet worden afgeleid dat belanghebbende in het jaar 1985 een deel van zijn inkopen niet heeft geboekt.'

7.6 Wel is het zo dat de tekst van art. 25, lid 6, en 27e AWR de zogenoemde omkering van de bewijslast reeds van toepassing verklaart, in gevallen waarin '(...) b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen (...) 52.' Naar de letter van de wet zou dit gevolg dus kunnen worden verbonden aan elke onvolkomenheid in de boekhouding. Zoals Feteris opmerkt(61)

'zullen administratieplichtigen in veel gevallen het risico van omkering van de bewijslast lopen zonder zich dat te realiseren.

Aangezien deze regeling nog betrekkelijk kort in werking is, bestaat er nog nauwelijks rechtspraak waaruit blijkt hoe ernstig de tekortkomingen in de administratie moeten zijn om de omkering van de bewijslast te kunnen rechtvaardigen.'

Dat alleen meer ernstige feilen leiden tot omkering van de bewijslast, volgt ook uit het betoog van Koopman:(62)

'Niet elk gebrek in de verstrekte informatie of de bijgehouden administratie leidt tot omkering van de bewijslast. Het gewicht van de geconstateerde gebreken moet voldoende zwaar zijn om de sanctie van de omkering van de bewijslast te kunnen rechtvaardigen (evenredigheidsbeginsel: HR 12 oktober 1988, BNB 1988/323, inzake administratieve verplichtingen voor de BTW.)'

Evenals mijn ambtgenoot Wattel(63) ben ik deze mening eveneens toegedaan. De omkering heeft ten doel de inspecteur een instrument in handen te geven om tot vaststelling van de heffingsgrondslag te komen in gevallen waarin de boekhouding daarvoor geen adequate grondslag biedt. De Vries en Van der Linde schreven:(64)

'In de praktijk is de omkering van de bewijslast vooral gericht tegen de aangeslagenen die duidelijk weigerachtig zijn in het verlenen van medewerking.'

Scheltens:(65)

'Hoofddoel van de bepaling is immers de inspecteur te ontheffen van de verplichtingen tot onderzoek en bewijslevering, als de belanghebbende hem door stilzitten de gelegenheid daartoe ontneemt of althans daarin ernstig bemoeilijkt.'

Meyjes c.s. schrijven dat het hier gaat om gevallen waarin(66)

'voldoende gewichtige onvolkomenheden zijn begaan (...).

De betekenis van de boekhouding als bewijsmiddel komt in het fiscale proces sterk tot uiting door de sanctie van de omkering van de bewijslast, die kan volgen indien en voor zover de administratie gebreken vertoont (...).

Wanneer en naarmate de rechter meent dat de boekhouding op voor het geschil relevante punten onbetrouwbaar is, is zij als bewijsmiddel niet acceptabel en moet zij worden verworpen. De belastingplichtige staat dan bovendien in zoverre voor de taak de onjuistheid van de aanslag aan te tonen.'

7.12 Toch is daarmee nog niet beantwoord de vraag of het aanvaardbaar is dat aan een belastingplichtige een aanslag wordt opgelegd met een kans van 50 % dat deze te hoog is. Wanneer die vraag zo pregnant wordt gesteld, zal vermoedelijk menigeen haar spontaan ontkennend beantwoorden. Maar bij nadere beschouwing kan daarover anders worden gedacht. Allereerst moet hier worden opgemerkt dat het - naar ik algemeen bekend veronderstel - zelden mogelijk is feiten met absolute zekerheid vast te stellen. Juist de fiscaalrechtelijke regel inzake 'aannemelijk maken' biedt daarom de mogelijkheid om de meest waarschijnlijke toestand rechtens als feit aan te merken. Voorts loopt de fiscus in de door mij onder 7.11 bepleite benadering een even groot risico als de belastingplichtige; en wanneer de onderhavige methode verscheidene keren ten aanzien van een belastingplichtige wordt toegepast, is er een steeds grotere kans dat deze gemiddeld naar het juiste bedrag wordt aangeslagen. Kortom: enige marge in de feitenvaststelling is aanvaardbaar, maar deze mag natuurlijk niet te groot zijn.

Het is aan de rechter om vast te stellen welke eisen het fiscale bewijsrecht hier stelt; daarom moet hij mijns inziens aangeven hoe breed het betrouwbaarheidsinterval ten hoogste mag zijn. Daaruit vloeit een volgende eis voort, te weten dat de controleur de desbetreffende data op tafel legt. Het oordeel omtrent de aanvaardbare grootte van een onzekerheidsmarge is onvermijdelijk arbitrair. Dat geldt eveneens voor het oordeel omtrent de minimaal vereiste kans op vooroverlijden bij een tijdelijke lijfrente; Uw Raad heeft deze kans gesteld op ongeveer 1 %(70). Mij komt voor steekproefsgewijze bewijsvoering een interval van 1 % bij 95 % betrouwbaarheid redelijk voor (zie tevens het aan het slot van 4.4 gegeven voorbeeld).

8.2 Eerst de omzetbelasting. Tuk schreef: 'Het systeem van de wet brengt mede, dat verhaal van de bij de leverancier geheven belasting door deze bij de afnemer plaatsvindt.'(71) Bijl acht het 'een redelijke oplossing de presterende partij een aanvullende factuur te laten uitreiken (...)'(72) Reugebrink en Van Hilten delen deze mening en bestrijden dat naheffing achterwege kan blijven wanneer de afnemer recht op aftrek van voorbelasting heeft.(73) Braun sluit zich hierbij aan.(74) Terecht is betoogd dat in het stelsel van de BTW de factuur een cruciale rol vervult. Dit blijkt tevens uit art. 2, eerste en tweede alinea van de Eerste Richtlijn(75) welke luiden:

'Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie - en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvonden.

Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.'

Het HvJ EG overwoog hieromtrent in het arrest Zita Modes(76):

'37 Wat de doelstelling van de Zesde richtlijn betreft, zij eraan herinnerd dat het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke BTW-stelsel, dat voortvloeit uit artikel 2 van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB 1967, 71, blz. 1301), en uit artikel 2 van de Zesde richtlijn, voorschrijft dat bij elke transactie inzake productie of distributie BTW verschuldigd is, onder aftrek van de BTW waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, Jurispr. blz. I-4177, punt 29, en arrest Abbey National, reeds aangehaald, punt 27).

38 Anderzijds heeft de aftrekregeling tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel waarborgt derhalve de neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van BTW zijn onderworpen (zie in die zin arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 19; 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Jurispr. blz. I-1, punt 15; en 21 maart 2000,Gabalfrisa e.a., C-110/98-C-147/98, Jurispr. blz. I-1577, punt 44, en voormelde arresten Midland Bank, punt 19, en Abbey National, punt 24).'

Weliswaar geldt de presterende ondernemer als de belastingplichtige, maar het recht op c.q. de plicht tot doorbelasting door middel van de factuur brengt met zich dat de betrokkenheid van de afnemer boven elke twijfel is verheven. Voor zover nodig wordt deze nog onderstreept doordat art. 17, lid 1, Zesde Richtlijn ten aanzien van de afnemende ondernemer gewaagt van het verschuldigd worden van de aftrekbare belasting. Het zogenoemde neutraliteitsbeginsel verlangt dat de BTW neutraal door de bedrijfskolom loopt en uiteindelijk door de eindverbruiker wordt gedragen. Daarmee is niet in overeenstemming een controletechniek die ertoe leidt dat een leverancier niet bij machte is om de van hem nageheven belasting in rekening te brengen aan zijn afnemers. Op deze regel geldt een uitzondering wanneer de ondernemer levert aan particulieren, met wie hij contracteert op basis van de prijs inclusief omzetbelasting zodat nafactureren van nageheven belasting niet aan de orde komt en desondanks die belasting geacht moet worden in de prijs te zijn begrepen.

Ondernemers plegen onderling te contracteren tegen prijzen exclusief omzetbelasting waarbij de BTW pas op de factuur verschijnt. Ook de richtlijn en de wet gaan uit van de prijs (vergoeding) zonder BTW. Denie merkt op:

'Er is mijns inziens geen wettelijk of richtlijnrechtelijk voorschrift om, met het oog op de gevolgen bij de afnemer, van een controlemethode of naheffing af te zien. Voorzover de nationale of Europese rechtspraak zich heeft uitgelaten, vindt men mijns inziens daarin geen grondslag voor een imperatieve nafactuurbaarheid.'(77)

8.3 Voor de loonbelasting ligt de zaak in aanleg nog scherper, aangezien hier de ondernemer 'slechts' inhoudingsplichtig is en de belanghebbende derde persoon, de werknemer, (in de regel) de belastingplichtige (art. 1 Wet LB 1964).

Kort na de bezetting van ons land tijdens WO II, gedurende welke periode de loonbelasting ten onzent werd ingevoerd, schreef Wethmar:(78)

'Bij navordering van den werkgever voor ten onrechte niet ingehouden loonbelasting is ingevolge artikel 28 van het besluit de werknemer voor deze belasting wel hoofdelijk aansprakelijk, tenzij deze den inspecteur van des werkgevers nalatigheid op de hoogte heeft gesteld. Het besluit bevat geen bepalingen, op grond waarvan de werkgever de van hem nagevorderde loonbelasting op zijn werknemers of voormalige werknemers zou kunnen verhalen. De wetgever heeft kennelijk de eventueel daaruit voortvloeiende kwesties van civielrechtelijken aard buiten het besluit willen houden. Toen echter in de praktijk bleek, dat bedoeld verhaal toch plaats vond, heeft de Secretaris-Generaal goedgekeurd, dat ook deze verhaalde loonbelasting wordt verrekend met de door den werknemer verschuldigde inkomstenbelasting.'

Veertig jaar later merkte Witteveen op:(79)

'Hoewel onze loonbelasting enige karaktertrekken heeft van een loonsomheffing, is het er geen. Er is ook nooit voor zo'n concept gekozen, al zijn er wellicht die het als wenselijk recht zouden willen zien. Een loonsomheffing heeft ook een geheel ander concept dan de loonbelasting als voorheffingsregime. Zou de loonbelasting zijn te beschouwen als ware het naar aard of karakter een loonsomheffing dan heeft de werkgever er alles, de werknemer vrijwel niets mee te maken.'

Als hoofdregel geldt nog steeds:(80)

'Hoewel de werkgever loonbelasting inhoudt op het loon en afdraagt aan de ontvanger, is de loonbelasting in beginsel een heffing van de werknemer. (...) Toch blijkt reeds tientallen jaren dat dit individuele aspect achterwege blijft bij het opleggen van naheffingsaanslagen na gebleken onjuistheden bij de inhouding.'

Met het oog hierop heeft de wetgever per 1 januari 1997 het eindheffingssysteem van art. 31 Wet LB 1964 in het leven geroepen, onder meer voor bestanddelen van het loon waarover wordt nageheven (lid 2, aanhef en onderdeel a). De toelichting bij dat artikel hield onder meer in:(81)

'In zulke gevallen, waarbij wij met name het oog hebben op de praktijk inzake naheffingsaanslagen, heeft de heffing van loonbelasting met betrekking tot de desbetreffende bestanddelen van het loon het karakter van een eindheffing. Het (...) wetsvoorstel strekt ertoe de genoemde heffingspraktijk wettelijk te verankeren (...).'

De wetgever heeft echter niet een eenduidige keuze voor het eindheffingssysteem gemaakt, noch voor de loonbelasting in het algemeen, noch voor de naheffing in het bijzonder. De eindheffing van het genoemde onderdeel a vindt niet plaats ingeval de inhoudingsplichtige daarom verzoekt dan wel de inspecteur daartoe besluit; het laatste kan onder meer gebeuren om te verhinderen dat de betrokken werknemer oneigenlijk wordt bevoordeeld in het kader van een subsidieregeling.(82)

Dat individualisering van de heffing voorop blijft staan, blijkt mede uit de in de wet gecreëerde mogelijkheid om "loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd" onder de eindheffing van artikel 31 te brengen (aldus lid 2, aanhef en onderdeel d). Let wel dat deze wettekst stipuleert dat het loon zelf bezwaarlijk individualiseerbaar is, hetgeen wil zeggen dat het dat naar zijn aard is, en dat het niet een eigenschap betreft die daarbij is opgekomen als gevolg van een methode van berekening.

Ingeval de werknemer onbekend is, schrijft de wet heffing naar het hoogste tabeltarief voor (art. 26b en 35a, lid 3, Wet LB 1964); dat de werkgever in die gevallen in feite ook niet zal kunnen verhalen, heeft ermee te maken dat hij onvoldoende gegevens heeft gevraagd en is in zoverre een ander geval dan het hier behandelde.

Bij gelegenheid van de Aansluitingswet WALVIS(83) is in art. 31 Wet LB 1964 een tiende lid opgenomen dat het onder zekere voorwaarden mogelijk maakt om in geval van een naheffing over eindheffingsloonbestanddelen die op meer werknemers betrekking heeft, de verschuldigde belasting eenvoudshalve globaal vast te stellen. Deze bepaling geldt echter niet in gevallen waarin de inhoudingsplichtige of de inspecteur de in het tweede lid, onderdeel a, onder 1e of 2e geregelde uitzondering inroept.

8.4 De belasting van personenauto's en motorrijwielen wordt ten aanzien van geregistreerde motorrijtuigen in beginsel geheven van "degene op wiens naam het kenteken wordt dan wel is gesteld" (art. 5, lid 1, Wet BPM 1992). "De belasting moet op aangifte worden voldaan", en wel aldus dat aangifte en betaling gelijktijdig geschieden (art. 6, lid 1, en lid 2, onderdeel b,Wet BPM 1992). Maar: "Indien de aanvraag voor de opgave van een kenteken geschiedt door een ander dan degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld, is (...) die ander gehouden de belasting op aangifte te voldoen namens degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld" (art. 7 Wet BPM 1992). In de toelichting hierbij is opgemerkt:(84)

'Impliciet is hiermede geregeld dat degene die om opgave van een kenteken verzoekt, aangifteplichtig is. (...) Deze bepaling is van belang om de onder de bijzondere verbruiksbelasting gebruikelijke procedure te continueren, dat de betaling van de belasting plaatsvindt door de importeur. De importeur is de belasting verschuldigd, maar hij is niet de belastingplichtige; dat is degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld. De importeur betaalt namens en voor rekening van de belastingplichtige.'

1 Hof Amsterdam 21 mei 2003, nr. 01/02706-8 en 02/06485, FED 2003/325.

2 Hof Amsterdam 22 september 2003, nr. 02/05891, NTFR 2003/1729, m.nt. Van der Wal.

3 Hof Amsterdam 12 januari 2004, nr. 03/01936, NTFR 2004/1299, m.nt. Kalshoven.

4 Zie ook M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 1999, blz. 217-218.

5 R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer: Kluwer 1996, blz. 80.

6 De regel dat de belastingplichtige belastingverminderende feiten, zoals aftrekposten of vrijstellingen, moet aantonen is vaste jurisprudentie van Uw Raad. Voor een overzicht van arresten over dit onderwerp verwijs ik naar blz. 82-84 van R.J. Koopman a.w. en de daar vermelde noten. Zie m.b.t. de stelling tevens M.W.C. Feteris a.w., blz. 220-221, P. Meyjes e.a., Fiscaal Procesrecht, Deventer: Kluwer 1997, blz. 109 en E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2003, blz. 150.

7 R.J. Koopman a.w., blz. 87-88.

8 P. Meyjes e.a. a.w., blz. 111, zie tevens de daar vermelde jurisprudentie.

9 M.W.C. Feteris a.w., blz. 218-219

10 E.B. Pechler a.w., blz. 150.

11 R.J. Koopman a.w., blz. 95. Zie in dezelfde zin M.W.C. Feteris a.w., blz. 221

12Aldus betoogde ik op basis van een onderzoek naar de desbetreffende rechtspraak, in: 'De boekhouding verworpen', FED 27 maart 1980, IB '64: Art. 9: 283-285. Zie ook R.N.J. Kamerling, Handboek belastingcontrole, Deventer: Kluwer 1992, paragraaf 16.5.2.1.

13 C.P.M. van Houte, 'Contra-expertise in het belastingrecht', WFR 2004/6579, blz. 846.

14 Aldus althans Van Houte, t.a.p.; zeker is wel dat van een toename kan worden gesproken in die zin dat het onderhavige fenomeen in de fiscaliteit pas de laatste tien à twintig jaar bekend is. Daarnaast kan gewezen worden op het aantal zaken dat de laatste tijd in de vakliteratuur is verschenen; o.a. CRvB 10 maart 2005, nr. 03/6058 CS, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl en Gerechtshof Amsterdam 24 december 2004, nr. 02/1044 DK en 02/1045 DK, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl. Zie ook het artikel van J.E.R. Frijters en C.P.M. van Houte, 'Fiscaal-forensische analyse van inkoopgegevens', TFB maart 2005, blz. 12-17, waarin een door de Belastingdienst in 2000 gebruikte methode wordt beschreven waarbij uit de klantgegevens van een groothandel statistisch wordt benaderd of de klanten bij hun inkopen frauderen.

15 A.J.A. Hassing, 'Aanvaardbaarheid van het toepassen van steekproeven', Aanspraak 2004, nr. 4, blz. 8-11.

16 NIVRA-geschrift 57, Steekproeven in de accountantscontrole (theorie en praktische toepassingen), Deventer: Kluwer 1990, blz. 65-66.

17 NIVRA-geschrift 25, Accountantscontrole en steekproef, Deventer: Kluwer 1982, blz. 28 en paragraaf 1.2.6 van L.A. Hoogduin, 'Detailcontroles', in: A.D. Bac (red.) Handboek accountancy, Alphen aan den Rijn: Samsom 1999 (losbl.).

18 Zie A.J. van Lint, 'De guldensteekproef of de formeelrechtelijke aspecten van goede en foute guldens', TFB 1999/11-12, blz. 17 en NIVRA-geschrift nr. 25, blz. 28.

19 A.J. van Lint, a.w., blz. 17.

20 G.A.M. van de Ven, De guldenssteekproef, Aanspraak nr. 3, 2002, blz. 18.

21 L.A. Hoogduin, a.w., blz. G 1150-29.

22 J.M. Buhrman, Basisboek Statistiek, Wolters-Noordhoff Groningen 1996, blz. 258 e.v.

23 Buhrman, t.a.p., blz. 270 e.v.

24 Buhrman, t.a.p., blz. 263.

25 Buhrman, t.a.p., blz. 264 e.v.

26 Buhrman, t.a.p., blz. 43, 283 e.v.

27 NIVRA-geschrift nr. 57, blz. 48.

28 NIVRA-geschrift nr. 57, blz. 59.

29 Upper Error Limit (fout-bovengrensfactor); voor deze factor bestaan tabellen.

30 NIVRA-geschrift nr. 57, blz. 71. De afleiding van de vereenvoudigde formule volgt daarna.

31 Zie hierover tevens paragraaf 4.2 van L.A. Hoogduin a.w.

32 Zie ook paragraaf 2 van R.N.J. Kamerling en H.H.W. Kloosterman, 'Steekproeven in fiscalibus', WFR 2004/6561, blz. 96 - 97.

33 NIVRA-geschrift nr. 25, blz. 158.

34 NIVRA-geschrift nr. 25, blz. 49.

35 NIVRA-geschrift nr. 25. blz. 35.

36 A.J. van Lint a.w., blz. 21.

37 H.H.W. Kloosterman en P.C. Waas, 'Het Hof staat toepassen steekproeven fiscale controle toe', TFB 2001/5, blz. 10-11.

38 F.J. Oomen, 'Steekproef als basis voor belastingheffing?', Fiscaal Praktijkblad 2004/1, blz. 3.

39 A. van Dongen, 'Grote stappen, ver van huis', Btw-Brief nr. 12 2003, blz. 3.

40 R.N.J. Kamerling, a.w., paragraaf 16.4.1.1.

41 Bijvoorbeeld Hof Leeuwarden 25 mei 1976, Infobulletin 1984/161, Hof Leeuwarden 15 november 1985, Infobulletin 1986/272, Hof Arnhem 31 januari 1989, nr. 1074/1987, Hof Arnhem 23 maart 1989, nr. 2716/1982, Hof 's-Gravenhage 20 december 1990, FED 1991/195, HR 29 mei 1991, BNB 1993/145, FED 1993/297, Hof 's-Gravenhage 10 juni 1991, Infobulletin 1992/142, FED 1991/834, Hof Arnhem 21 juni 1994, Infobulletin 1994/567, Hof 's-Gravenhage 14 juli 1994, FED 1994/623, Hof Amsterdam 29 april 1997, VN 1997/3781, HR 13 mei 1998, BNB 1998/245, Hof Amsterdam 31 december 1998, VN 1999/22.2.4, Hof Arnhem 17 december 1998, Infobulletin 2001/244.

42 R.o. 3.6 van HR 29 mei 1991, BNB 1993/145, FED 1993/297.

43 Zie hiervoor A.F. de Vos, 'Door statistici veroordeeld?' NJB 26 maart 2004.

44 Bijvoorbeeld A.F. de Vos a.w. en H.O. Kerkmeester en R.V. de Mulder, 'Statistiek en bewijsrecht', NJB 17 januari 1987.

45 A.w., blz. 211 - 212.

46 Zie H.O. Kerkmeester en R.V. de Mulder, a.w., blz. 73.

47 H.O. Kerkmeester en R.V. de Mulder a.w. blz. 74.

48 People v. Collins, 68 Cal. 2d 319, 438 P, 2d 33, 66 Cal. Rptr 497 (1968).

49 Zie A.J. Van, Onzekerheid over daderschap en causaliteit (diss. Rotterdam), Arnhem: Gouda Quint BV 1995, m.n. blz.84-93, 143-169 en 242-256 en H.O. Kerkmeester, 'De betekenis van het waarschijnlijkheidsbegrip voor de aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad: Meijers geactualiseerd', WPNR 1993, blz. 767-773.

50 Zie A.W. Jonbloed en M.L. Simon, 'Waarheden, halve waarheden en onwaarheden: statistiek en bewijsrecht', NJB 1995, blz. 891-897 en de reacties op dit artikel van A.J. Akkermans, NJB 1995, blz.1278-1280 en A.J. Van, NJB 1995, blz. 1466-1467.

51 HR 9 oktober 1992, nr. 14 667, na concl. A-G Hartkamp, NJ 1994/535, m.nt. CJHB.

52 O.a. HR 7 maart 1980, nr. 11 489, NJ 1980/365, HR 6 april 1990, 13 783, na concl. A-G Mok, NJ 1990/573, m.nt. PAS en HR 25 juni 1993, nr. 14 958, na concl .A-G Hartkamp, NJ 1993/686, m.nt. PAS.

53 HR 10 december 1982, nr. 12001, na concl. A-G Ten Kate, NJ 1983/687, m.nt. EAA.

54 HR 15 maart 1995, nr. 29 983, BNB 1995/139, FED 1995/423, m.nt. Van Dommelen.

55 R.N.J. Kamerling en H.H.W. Kloosterman, a.w., blz. 101.

56 HR 15 maart 1995, nr. 29 983, BNB 1995/139, FED 1995/423, m.nt. Van Dommelen.

57 Bijvoorbeeld HR 12 juli 2002, nr. 37 209, BNB 2002/324, HR 14 maart 2003, nr. 37 866, BNB 2003/200

58 C.P.M. van Houte, a.w., blz. 847.

59 Zie par. 3 van: E.C.J.M. van der Hel-van Dijk en R.N.J. Kamerling, 'Het verwerpen van de administratie: een inventaris', WFR 2002/6484 en de daar in noten vermelde jurisprudentie.

60 Wet van 29 juni 1994, Stb. 499; art. 52 AWR is de opvolger van het bij Wet van 26 november 1987, Stb. 536, geïntroduceerde art. 53a AWR.

61 M.W.C. Feteris, a.w., blz. 228.

62 In: J. den Boer, R.J. Koopman, P.J. Wattel, Algemeen belastingrecht, Kluwer Deventer 1999, blz. 294.

63 Zie de hoofdstukken 9, 10 en 13 van de bijlage bij zijn conclusies van 18 oktober 2004 in de zaken met nr. 38.809, 38 810, 39 104 en 39 105.

64 C. de Vries en G. van der Linde, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, FED Amsterdam 1963, blz. 82.

65 J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Gouda Quint Arnhem (losbladig), blz. 637.

66 P. Meyjes e.a., a.w., blz. 112 en blz. 121.

67 P. Meyjes e.a., a.w., blz. 130-131, en 192-193.

68 A.Q.C. Tak, Het Nederlands bestuursprocesrecht, deel I, Sdu: 's Gravenhage 2002, blz. 492 e.v.; Van Wijk/Konijnenbelt&Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, twaalfde druk, Elsevier: Den Haag 2002, blz. 604 e.v.

69 Zie o.a. P.J.J. van Buuren en T.C. Borman, Tekst & Commentaar Awb, derde druk, Kluwer: Deventer 2001, blz. 379.

70 HR 30 oktober 1991, nr. 27 215, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1992/5 met noot van Van Dijck

71 C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Kluwer Deventer 1979, tweede druk, blz. 395.

72 D.B. Bijl, Fouten in de berekening van omzetbelasting, WFR 1971/5052, blz. 692.

73 J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting, FED Deventer 1997, negende druk, blz. 235-236.

74 K. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, dissertatie, Kluwer Deventer 2002, blz. 340.

75 Eerste Richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, PB nr. L071, blz. 1301.

76 HvJ EG 27 november 2003, zaak C-497/01, Zita Modes Sàrl/Administration de l'enregistrement et des domaines, FED 2004/240, m.nt. J.J.P. Swinkels.

77 A.H.R.M. Denie, 'Steekproef stuit op stelsel', WFR 2005/6622, blz. 634.

78 F.I. Wethmar, De werking van het Besluit op de Loonbelasting 1940 en het Besluit op de Vereveningsheffing 1941, in: Fiscale ervaringen 1940 - 1945, L.J. Veen Amsterdam 1946, blz. 283.

79 D.E. Witteveen, Bescherming van de werknemer tegen het verhalen van loonbelasting, in: Leids fiscaal jaarboek 1986, Gouda Quint Arnhem 1986, blz. 212.

80 C.W.M. van Ballegooijen en D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonbelasting, elfde druk, Kluwer Deventer 2004, blz. 237.

81 MvT, blz. 25, bij Wet van 13 december 1996, Stb. 655.

82 Verg. A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn, Loyens & Loeff Series 2002, blz. 144 en 145.

83 Wet van 24 juni 2004, Stb. 312, tevens opgenomen in V-N 2004/35.17.

84 MvT, blz. 43, bij Wet van 24 december 1992, Stb. 709.

85 Verg. HR 29 augustus 2000, nr. 35 501, na concl. A-G Ilsink, BNB 2000/357, m.nt. Van Leijenhorst: de kentekenhouder wordt geacht de belasting te hebben voldaan en kan tegen het bedrag daarvan bezwaar maken.